Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Чиновники советуют перепроверить данные работников

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Бывшие суммовые разницы по кредитам в иностранной валюте

27 февраля 2007 101 просмотр

, руководитель налогового отдела компании «Учетные Технологии»

1 января 2007 года в бухучете все суммовые разницы превратились в курсовые. Это изменение затронуло и расчеты по кредитам — ПБУ 15/01 исправлено. Теперь, отражая заем, который получен в инвалюте (у. е.), а выплачивается рублями, нужно показывать курсовую разницу.

С 2007 года разницы от пересчета задолженности по кредиту, который получен в иностранной валюте или в у. е., а возвращен в рублях, являются не суммовыми, а курсовыми.

В налоговом учете аналогичная ситуация по-прежнему оборачивается суммовыми разницами. Но и с ними все отнюдь не просто. Недавно сотрудники ФНС России издали методичку для служебного пользования, в которой изложили свое видение учета таких разниц. И, увы, подход чиновников оказался, мягко говоря, несоответствующим нормам Налогового кодекса РФ.

В нашей статье мы подробно рассмотрели, как теперь заемщик должен учитывать оба вида курсовых разниц в бухгалтерском учете. Также мы предложили оптимальный способ учета налоговых суммовых разниц.

Курсовые разницы по основной сумме долга

Бухгалтерский учет. Итак, организация получила кредит в иностранной валюте или в условных единицах. А вернуть кредитору деньги придется в рублях. Задолженность по полученному кредиту заемщик должен учесть по курсу Центрального банка РФ или курсу, установленному сторонами, который действовал на дату получения кредита. Этот вывод следует из пунктов 5 и 6 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

Надо сказать, что до 2007 года такое правило пересчета было прописано в пункте 9 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». Но приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 155н с 2007 года этот пункт исключен. По сути, ничего не изменилось, просто теперь порядок учета задолженности в инвалюте установлен только в ПБУ 3/2006.

Однако теперь задолженность по кредиту, который получен в иностранной валюте или в условных единицах, нужно пересчитывать несколько раз. Во-первых, на отчетную дату, то есть на последнюю дату каждого месяца, до тех пор, пока заемщик не вернет кредит (п. 7 ПБУ 3/2006). И во-вторых, задолженность нужно пересчитать на дату погашения кредита.

Если фирма получила кредит в валюте, то пересчитывать задолженность нужно по официальному курсу Центрального банка РФ. А вот если кредит получен в у. е. и курс условной единицы установлен сторонами, то переоценивать задолженность нужно по такому «договорному» курсу.

Положительные и отрицательные разницы, которые образуются при пересчете, включаются в состав прочих доходов или расходов.

Пример 1

ЗАО «Консоль» 1 февраля 2007 года заключило договор займа на 5000 евро сроком на 2 месяца. В тот же день средства были перечислены на расчетный счет. Договором предусмотрено, что ЗАО «Консоль» должно вернуть заем в рублях.

Рассмотрим, как организация должна отразить в бухучете полученный заем (расчет процентов не приводится).

Курс евро по отношению к рублю, установленный ЦБ РФ на 1 февраля 2007 года, составил 34,3802 руб/EUR.

1 февраля 2007 года бухгалтер сделает в учете такую проводку:

Дебет 51 Кредит 66
— 171 901 руб. (5000 EUR x 34,3802 руб/EUR) — получен заем.

На 28 февраля 2007 года у ЗАО «Консоль» числится кредиторская задолженность, которую нужно пересчитать и отразить курсовую разницу. Допустим, курс на 28 февраля составил 34,5231 руб/EUR. У ЗАО «Консоль» образовалась отрицательная курсовая разница:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 66
— 714,5 руб. (5000 EUR x(34,5231 руб/EUR – 34,3802 руб/EUR)) — отражена отрицательная курсовая разница.

Так как в налоговом учете расход не отражается, бухгалтер должен показать отложенный налоговый актив, который равен 171,48 руб. (714,5 руб.x 24%) (подробнее о налоговом учете курсовых разниц по основной сумме долга читайте в следующем разделе):

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 171,48 руб. — отражена величина отложенного налогового актива.

Заем возвращен 30 марта. Предположим, что курс евро на эту дату равен 35,4812 руб/EUR. В этот день бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 66 Кредит 51
— 177 406 руб. (5000 EUR x 35,4812 руб/EUR) — возвращен заем;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 66
— 4790,5 руб. (5000 EUR (35,4812 руб/EUR – 34,5231 руб/EUR)) — отражена отрицательная курсовая разница по основному долгу;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
— 171,48 руб. — погашен отложенный налоговый актив.

Налоговый учет. В налоговом учете задолженность по кредиту, который получен в инвалюте или у. е., а возвращен будет в рублях, как и в бухучете, пересчитывается на конец каждого отчетного периода и в момент погашения — полного или частичного. Из-за пересчета образуются суммовые разницы. Такова позиция ФНС России. А сотрудники Минфина России пошли еще дальше. Они утверждают, что суммовую разницу нужно пересчитывать ежемесячно — в момент начисления процентов.

Доводы чиновников основываются на следующем.

С 1 января 2006 года в пункте 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ появилось следующее требование: суммовые разницы по кредиту, сумма которого выражена в у. е., нужно нормировать так же, как и проценты. По мнению чиновников, те же правила действуют, если заем получен в иностранной валюте, а его погашение планируется в рублях.

Инспекторы убеждены, что нормы, прописанные в статье 269 Налогового кодекса РФ, касаются только отрицательных суммовых разниц, которые образуются из-за того, что курс на момент пересчета выше, чем на дату получения займа. А вот если курс условной единицы падает, то положительная разница целиком включается в состав внереализационных доходов.

Более того, если в момент возврата денег курс у. е. окажется ниже курса, установленного на даты пересчета, то заемщик должен восстановить признанные ранее в расходах суммовые разницы и показать их во внереализационных доходах. Такой порядок изложен в методичке с грифом «Для служебного пользования», которую выпустила налоговая служба.

Пример 2

ООО «Крона» 10 января 2007 года заняло у ООО «Лиана» 5000 евро на три месяца под 9 процентов годовых. По условиям договора заем возвращается в рублях по текущему курсу Центрального банка РФ. Процентная ставка по займу не меняется. Проценты начисляются в последний день каждого квартала, а также на момент погашения займа.

Отчетными периодами по налогу на прибыль у ООО «Крона» являются квартал, полугодие и 9 месяцев.

Следуя требованиям инспекторов, бухгалтер ООО «Крона» по состоянию на 31 марта 2007 года должен исчислить суммовую разницу.

Курс евро по отношению к рублю, установленный ЦБ РФ, составил на 10 января 34,4862 руб/EUR. Таким образом, организация предоставила заем в сумме 172 431 руб. (5000 EUR x 34,4862 руб/EUR). Предположим, что курс на 31 марта равен 35,6234 руб/EUR.

Так как курс евро увеличился, образовалась отрицательная суммовая разница, которую нужно включить в состав нормируемых процентов. Она равна 5686 руб. (5000 EUR x (35,6234 руб/EUR – 34,4862 руб/EUR)).

Кроме того, 31 марта бухгалтер рассчитал сумму процентов, которую необходимо перечислить заимодавцу. Размер процентов составил 3513,54 руб.(5000 EUR x 35,6234 руб/EUR x 9% x 80 дн. : 365 дн.). Общая сумма расходов по займу равна 9199,54 руб. (5686 + 3513,54).

Всего в отчетном периоде на расходы можно списать только 4572,96 руб. (172 431 руб.x 11% x 1,1 x 80 дн. : 365 дн.).

Как видите, методика, предложенная чиновниками, для предприятий невыгодна. Хуже того, она противоречит нормам Налогового кодекса РФ. И вот почему.

Проанализируем определение суммовых разниц, которое приведено в пункте 11.1 статьи 250 и подпункте 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Суммовая разница возникает, если переоценивается задолженность, выраженная в иностранной валюте или в у. е., а оплаченная в рублях. Однако это касается только задолженности, возникшей при реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав. А что такое суммовая разница по кредиту, Налоговый кодекс РФ не говорит. Нет ответа и в бухучете: там понятие «суммовая разница» больше не используется. Выходит, статья 269 Налогового кодекса РФ, а вслед за ней и налоговые органы требуют нормировать некие величины, порядок расчета и признания которых законодательством не определен. Налицо одно из тех неустранимых противоречий, которые статья 3 Налогового кодекса РФ предписывает трактовать в пользу налогоплательщика. А раз так, у компании есть полное право вообще проигнорировать требование статьи 269 о нормировании неких суммовых разниц, которые непонятно когда и как рассчитывать.

Но такой путь решения проблемы хоть и справедлив, но рискован. Поэтому предложим компромиссный вариант.

Согласимся с тем, что суммовые разницы, упомянутые в статье 269 Налогового кодекса РФ, признавать надо. Но тогда логично применить к ним правила, установленные главой 25 кодекса для обычных суммовых разниц. Они рассчитываются только один раз — на дату погашения долга. И раз уж в статье 269 Налогового кодекса РФ не уточнено, что речь идет только об отрицательных суммовых разницах, значит, положительные разницы также должны учитываться при расчете норматива. По нашему мнению, у организации есть высокие шансы доказать правоту такого подхода в арбитражном суде.

Комментирует чиновник

Суммовые разницы по кредитам нужно считать в момент начисления процентов

Валентина Буланцева,
начальник отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:

— Если кредит получен в иностранной валюте или в условных единицах, а будет погашен в рублях, то при пересчете задолженности возникает суммовая разница. Она должна учитываться по правилам статьи 269 Налогового кодекса РФ, то есть включаться в состав нормируемых процентов. Вообще суммовая разница по кредитам в условных единицах приравнивается к процентам. Поэтому, если в договоре указаны четкие сроки начисления процентов, суммовую разницу также нужно считать на определенные контрактом даты. Если же в договоре сроки не прописаны, то проценты и суммовую разницу нужно определять на конец каждого месяца.

Пример 3

Используем условия примера 2. Но предположим, что бухгалтер вопреки мнению чиновников не стал рассчитывать суммовые разницы по займу до момента его погашения. Поэтому 31 марта в состав расходов была включена вся сумма начисленных процентов — 3513,54 руб. Ведь эта величина меньше норматива — 4572,96 руб.

Заем погашен 10 апреля 2007 года. Предположим, что курс, установленный на эту дату ЦБ РФ, составил 34,46 руб/EUR. Соответственно, проценты, начисленные за 10 дней пользования займом, в апреле составили 424,85 руб. (5000 EUR x 34,46 руб/EUR x 9% x 10 дн. : 365 дн.).

При погашении займа возникла положительная суммовая разница — 131 руб. (5000 EUR x(34,4862 руб/EUR – 34,46 руб/EUR)).

Общая сумма расходов, которую надо сравнить с нормативом, равна 293,85 руб. (424,85 – 131).

А сам норматив — 571,62 руб. (172 431 руб. x 11% x 1,1 x 10 дн. : 365 дн.).

Поскольку фактические расходы оказались меньше норматива, бухгалтер списал в уменьшение налогооблагаемого дохода 293,85 руб.

Таким образом, руководствуясь нормами Налогового кодекса РФ, а не разъяснениями ФНС России и Минфина, ООО «Крона» удалось уменьшить свой доход на всю сумму начисленных процентов, скорректированную на суммовую разницу.

Курсовые разницы по сумме процентов

Бухгалтерский учет. С 1 января 2007 года из ПБУ 15/01 исключен пункт 21. В нем было сказано, что проценты по причитающимся к оплате займам, которые выражены в иностранной валюте, учитываются в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического начисления процентов. Однако теперь это правило перекочевало в ПБУ 3/2006. А сумму процентов можно пересчитать не только по курсу ЦБ РФ, но и по тому курсу, который установлен участниками сделки. Разница, возникшая от пересчета, будет курсовой.

Отдельно нужно остановиться на учете процентов по кредиту в иностранной валюте или у. е., полученному для приобретения так называемого инвестиционного актива. Напомним: это основные средства, покупка или строительство которых требует длительного времени (конкретный срок определяется в учетной политике). Так вот, на основании пунктов 11 и 23 ПБУ 15/01 курсовые разницы по процентам включаются в первоначальную стоимость подобных активов. Правда, это происходит, только если проценты начислены до ввода основного средства в эксплуатацию.

В то же время в пункте 9 ПБУ 3/2006 говорится, что основные средства учитываются в бухучете по курсу, который действовал в тот день, когда их приняли к бухучету, то есть отразили на счете 07 или 08. Таким образом, из ПБУ 3/2006 следует, что курсовые разницы на стоимость основного средства не влияют.

Казалось бы, ПБУ 3/2006 противоречит ПБУ 15/01. Однако, на наш взгляд, никакого противоречия нет. Нормы ПБУ 15/01 просто уточняют общий порядок учета курсовых разниц применительно к инвестиционным активам. И мы рекомендуем при принятии на баланс такого имущества руководствоваться именно положениями ПБУ 15/01. Конечно, в этом случае бухгалтерская стоимость актива окажется меньше или больше его налоговой стоимости. Но если по процентам образуются положительные суммовые разницы, то первоначальная стоимость объекта в бухучете окажется меньше. Следовательно, уменьшатся и платежи по налогу на имущество.

Налоговый учет. В налоговом учете величину начисленных процентов по кредиту, сумма которого выражена в у. е., а выплата предполагается в рублях, нужно переоценить один раз — на дату перечисления кредитору. Разница между рублевой оценкой процентов на дату их начисления и на дату их уплаты будет суммовой. Суммовые разницы по процентам учитываются в составе внереализационных доходов и расходов на основании пункта 11.1 статьи 250 и подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. При сравнении начисленных процентов с нормативом такие разницы не учитываются.

Пример 4

Вновь используем условия примера 2. Напомним, что 31 марта 2007 года бухгалтер ООО «Крона» начислил проценты, которые необходимо перечислить заимодавцу по итогам I квартала. Размер процентов составил 3513,54 руб. Условный курс евро на эту дату составлял 35,6234 руб/EUR.

Проценты были уплачены 3 апреля 2007 года. Предполагаемый курс евро на эту дату равен 35,8 руб/EUR.

В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки.

31 марта 2007 года:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 66
— 3513,54 руб. — начислены проценты за I квартал 2007 года.

3 апреля 2007 года:

Дебет 66 Кредит 51
— 3530,96 руб. (5000 EUR x 35,8 руб/EUR x 9% x 80 дн. : 365 дн.) — перечислены заимодавцу проценты;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 66
— 17,42 руб. (5000 EUR x (35,8 руб/EUR – 35,6234 руб/EUR) x 9% x 80 дн. / 365 дн.)) — отражена отрицательная курсовая разница.

В налоговом учете отрицательная суммовая разница, возникшая при погашении процентов, также составит 17,42 руб.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Какие отчеты руководитель просит Вас сделать в Excel чаще всего?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка