Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Нетипичные операции, влияющие на годовую отчетность

22 марта 2007 1338 просмотров

Лектор: Шемет Татьяна Ивановна, к. э. н., доцент, преподаватель Центра подготовки и переподготовки бухгалтеров и аудиторов МГУ им. М.В. Ломоносова

Если у вас в учете по состоянию на 31 декабря числится реализованная либо приобретенная недвижимость, право собственности на которую еще не зарегистрировано, значит такую недвижимость нужно отразить в балансе по особым правилам. Также особые правила начинают действовать, если уже по окончании года вы получили документы или информацию, имеющие отношение к прошлому периоду. Это так называемые события после отчетной даты. Операции достаточно нетипичные, а потому и непонятные. Поэтому именно их мы решили включить в конспект семинара по годовой отчетности.

Проблема 1. Незарегистрированная недвижимость на балансе

Как известно, смысл бухгалтерской отчетности состоит в том, чтобы ее пользователи получили полное и достоверное представление о финансовом положении организации. В частности, в бухгалтерском балансе должно быть отражено имущество, которое находится в распоряжении организации.

Давайте вспомним, какие два условия позволяют включить имущество в актив баланса? Во-первых, такое имущество должно находиться в собственности компании и, во-вторых, должно приносить экономическую выгоду. Бывают ситуации, когда имущество выгоду приносит, однако собственностью не является. Либо наоборот - право собственности еще есть, а вот выгод от этого уже никаких. Я сейчас говорю о наиболее ярко иллюстрирующей эту проблему ситуации - реализации объекта недвижимости.

Нюанс этой сделки в том, что право собственности на недвижимость переходит в момент государственной регистрации (п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ). И регистрация права зачастую происходит только через несколько месяцев после фактической передачи объекта по договору купли-продажи. Получается, что в период регистрации имущество принадлежит продавцу, а учитывается на балансе покупателя. Соответственно, как такое имущество каждая из сторон - продавец и покупатель - должны отражать в балансе? Вопрос неоднозначный. И для того, чтобы досконально в нем разобраться, предлагаю воспользоваться примером с условными цифрами.

Допустим, цена реализации здания - 236 000 рублей, в том числе НДС - 36 000 рублей. Первоначальная стоимость здания - 200 000 рублей. Начисленная амортизация - 50 000 рублей как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

У продавца. Итак, у продавца недвижимость с баланса списывается, однако право собственности на нее еще не утрачено. По этой причине при списании объекта вы не используете счет 91. Он будет задействован только после государственной регистрации. Запишите бухгалтерские проводки, которые нужно сделать продавцу в момент передачи объекта недвижимости покупателю.

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- 50 000 руб. - списана накопленная амортизация;

Дебет 76 (97) Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- 150 000 руб. - списана остаточная стоимость здания.

Обратите внимание: с баланса продавца стоимость объекта недвижимости списана, а право собственности пока осталось. В итог строки 120 баланса стоимость недвижимости уже не войдет. Однако ее стоимость, как правило, существенна. Кроме того, не известно, будет ли до конца доведена операция купли-продажи - вдруг регистрационная палата откажет в регистрации сделки? Например, у продавца могут оказаться проблемы с землей, или документы по сделке оформлены неверно. То есть мы не можем рисковать, совсем исключая стоимость здания из внеоборотных активов, и переносить ее, например, в дебиторскую задолженность. Ведь основная задача баланса - это показать реальное положение компании, ее финансовые возможности и кредитоспособность*.

Значит, то обстоятельство, что объект списан с баланса, но продолжает находиться в собственности, должно найти отражение в бухгалтерской отчетности. К сожалению, официальных разъяснений о том, как в данном случае нужно поступать, нет.

На мой взгляд, имеет смысл показать стоимость этого объекта в первом разделе актива баланса. То есть сальдо счета 76 в части остаточной стоимости переданного объекта недвижимости отразить по строке 150 «Прочие внеоборотные активы», но с расшифровкой, например, по строке 151. Или как компромисс привести информацию в пояснительной записке о том, что есть объект недвижимости, документы по которому переданы на государственную регистрацию.

Ну а после того, как пройдет регистрация и право собственности перейдет к покупателю, оформляются следующие записи.

Дебет 62 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
- 236 000 руб. - отражена выручка от продажи здания;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 68 субсчет «НДС»
- 36 000 руб. - начислен НДС с реализации;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 76 (97)
- 150 000 руб. - списана остаточная стоимость здания.

Кстати, обратите внимание, что НДС в этом случае тоже надо начислять в тот день, который указан в документе, подтверждающем передачу права собственности. На это указывают специалисты ФНС России в своем письме от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202@.

У покупателя. Теперь давайте рассмотрим, как должен отразить операцию покупатель недвижимости, на которую право собственности официально еще не оформлено. Проводки здесь будут следующие.

Дебет 08 Кредит 60
- 200 000 руб. - отражена стоимость приобретенного здания;

Дебет 19 Кредит 60
- 36 000 руб. - отражена сумма НДС.

Кстати, покупатель может принять к учету недвижимость в качестве основного средства на момент подачи документов на госрегистрацию. То есть ему не надо дожидаться завершения официального перехода прав собственности. Такое право дает пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н. Для этого у покупателя должен быть на руках договор купли-продажи и акт приемки-передачи недвижимости, подписанный сторонами. Учитывается такое, незарегистрированное, здание на специальном субсчете счета 01:

Дебет 01 субсчет «Основные средства, на которые не зарегистрировано право собственности» Кредит 08
- 200 000 руб. - принято к учету здание как основное средство, право собственности на которое не зарегистрировано.

Таким образом, в активе баланса появляется имущество, на которое пока нет права собственности. Своеобразный статус такого имущества также обязательно должен быть учтен при формировании бухгалтерской отчетности.

Стоимость объекта недвижимости включается в итоговую сумму строки 120 баланса. На мой взгляд, это оправданно, тем более что налог на имущество в период процедуры регистрации права собственности оплачивает покупатель. Однако стоимость здания лучше при этом дополнительно расшифровать, например, в строке 121. В ней нужно обязательно указать, что данный объект не является собственностью организации.

При формировании годовой отчетности в форме № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» первоначальную стоимость этого здания 200 000 рублей следует отразить в разделе «Основные средства». Для этого есть специальная графа «Объекты недвижимости, принятые в эксплуатацию и находящиеся в процессе государственной регистрации».

Рекомендация лектора

Заключайте договор аренды на период госрегистрации

В ситуации, когда регистрация прав собственности затягивается, у сторон могут возникнуть проблемы с признанием налоговыми органами расходов по коммунальным платежам. Ведь получается, что до перехода права собственности абонентом поставщика коммунальных услуг остается продавец. А реальным потребителем является покупатель. Соответственно, продавец не сможет признать расходы, которые оплачивает за коммунальные услуги, поскольку они не являются его фактическими затратами. А у покупателя оплата стоимости коммунальных платежей продавцом будет рассматриваться фактически как подарок. Более того, и продавец, и покупатель потеряют право на вычет сумм НДС по коммунальным расходам. Поскольку счета-фактуры выставляются коммунальными предприятиями на имя продавца, а перевыставить их покупателю продавец не может. Поэтому я рекомендую заключить смешанный договор купли-продажи с элементами договора аренды на время прохождения процедуры регистрации. И прописать в нем порядок компенсации расходов на коммунальные платежи на случай, если регистрация права собственности затянется. В этом случае, как вы понимаете, компания будет избавлена от негативных налоговых последствий.

Проблема 2. Отражение событий после отчетной даты

Перейдем к следующему вопросу. У вас может возникнуть ситуация, когда после 31 декабря 2006 года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за 2006 год произойдет событие, которое окажет влияние на результаты деятельности организации за ушедший год. К примеру, признание дебитора организации банкротом. Такое событие считается событием после отчетной даты. И если оно существенно, то его нужно раскрыть в бухгалтерской годовой отчетности**. Поскольку без этого невозможна достоверная оценка финансового состояния организации.

Предлагаю рассмотреть порядок отражения события после отчетной даты на примере. Предположим, вы получили акт об оказании аудиторских услуг от 20 февраля 2007 года на сумму 100 000 рублей. При этом услуги фактически были оказаны в декабре прошлого года, то есть по сути это расход 2006 года. Но по определенным обстоятельствам первичный документ - акт был подписан только в феврале. Причем сумма его, по мнению фирмы, заказавшей аудиторские услуги, существенна.

Замечу, что уровень существенности каждая организация устанавливает самостоятельно. Это следует из приказа Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». При этом чиновники рекомендуют делать его не менее 5 процентов. То есть существенной считать сумму, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет 5 процентов и более.

Хочу обратить ваше внимание, что уровень существенности - это важнейший элемент учетной политики для целей бухгалтерского учета. Количественную оценку признака существенности задают пользователи отчетности. Обычно это собственники, поскольку именно они в первую очередь заинтересованы в качестве информации о финансовом состоянии фирмы. По правилам, значение уровня существенности должно доводиться до бухгалтерской службы внутренним распорядительным документом. Он составляется на основе выписки из протокола собрания учредителей. Признак существенности определяет, прежде всего, степень аналитичности представления информации в отчетности. А в некоторых случаях он также определяет и методологию учета, например, методологию формирования первоначальной стоимости актива.

Итак, организация решила, что сумма полученного документа существенна. Поэтому бухгалтер должен оформить системную проводку по состоянию на 31 декабря 2006 года.

Дебет 26 Кредит 76
- 100 000 руб. - отражена сумма услуги по документу от 20 февраля 2007 года.

Учтите, что эта запись по состоянию на 31 декабря 2006 года - не классическая бухгалтерская запись. Это запись только для отчетности, из серии так называемых заключительных записей. Оформляется она бухгалтерской справкой.

В налоговом учете этот расход не учитывается. Ведь акт приемки-передачи услуг выписан в 2007 году, значит, у нас нет оснований уменьшить налоговую базу за 2006 год. Получается постоянная разница на сумму 100 000 рублей. И чтобы отрегулировать налоговую базу, нужно начислить постоянное налоговое обязательство***. В отчете о прибылях и убытках оно отражается по строке 200.

Постоянное налоговое обязательство равно произведению постоянной разницы на ставку налога на прибыль 24 процента, то есть в примере оно равно 24 000 рублей.

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68 субсчет «Расчет налога на прибыль»
- 24 000 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство.

По состоянию на 1 января 2007 года сумму заключительной записи, ранее учтенной в расходах, вы относите в доходы.

Дебет 76 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
- 100 000 руб. - отражена стоимость аудиторских услуг, ранее отнесенная на расходы.

А также вы начисляете постоянный налоговый актив, так как для целей налогового учета этот доход не увеличивает налоговую базу:

Дебет 68 субсчет «Расчет налога на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянный налоговый актив»
- 24 000 руб. - начислен постоянный налоговый актив.

А 20 февраля 2007 года, согласно полученным документам, у вас должна быть сделана запись в бухгалтерском учете:

Дебет 26 Кредит 76
- 100 000 руб. - отражен расход по документу.

Одновременно вы включаете эту сумму в расходы для расчета налога на прибыль. Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом у вас не возникают.

Обратите внимание, что на финансовый результат 2007 года по данным бухгалтерского учета этот расход влиять не будет. Так как в одном случае он показан по кредиту счета 91, а в другом - по дебету счета 26 и по итогам I квартала 2007 года взаимно компенсируется. Он отразится на финансовых результатах отчетного 2006 года.

И в заключение хочу отметить следующее. После отчетной даты может произойти событие, которое изменит хозяйственные условия деятельности организации. Например, будет принято решение о реорганизации, реконструкции, эмиссии ценных бумаг, заключена крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств.

В этом случае информацию о таком событии нужно раскрыть в пояснительной записке к балансу и отчету о прибылях и убытках****.

При этом в отчетном 2006 году никакие записи в бухгалтерском учете не делаются. Потребуется только краткое описание характера события после отчетной даты и оценка его последствий в денежном выражении.

Вопросы после лекции

Вопросы записала редактор журнала Ирина Стрижова

- Татьяна Ивановна, подскажите, правильно ли я сделаю, если в балансе отражу фонд потребления по строке 470? У нас он образован на отдельном субсчете счета 84.

- Нет, фонд потребления ни в коем случае не показывается в третьем разделе пассива баланса. Он должен быть в пятом разделе пассива баланса «Краткосрочные обязательства». Я бы показала его по строке 640 «Доходы будущих периодов» в виде расшифровочной строки в том числе. А по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» у вас должно остаться сальдо счета 84 за вычетом суммы фонда потребления. Хочу обратить ваше внимание, что строка 470 не должна меняться до следующей реформации баланса. Это принцип сохранения капитала.

- Татьяна Ивановна, что вы посоветуете в такой ситуации. Последний день сдачи годовой бухгалтерской отчетности - 31 марта. А собрание собственников нашей организации, на котором утверждается эта отчетность, планируется провести только в середине апреля. Как сдавать отчет?

- Возможно, вам придется сдавать отчетность за 2006 год два раза. Первый раз - предварительную, а уже после собрания учредителей - окончательную. Ведь, например, при рассмотрении итогов деятельности организации некоторые расходы могут быть не признаны учредителями. Значит, придется корректировать отчет о прибылях и убытках и баланс. Когда вы будете сдавать предварительный баланс в статистику и налоговую, не забудьте сделать соответствующее сопроводительное письмо.

- У меня вопрос по учету векселей. Наш покупатель расплатился за товар банковским векселем на сумму 50 000 рублей. Подскажите, на каком счете его нужно отразить - 58 или 62?

- Такой вексель не является средством в расчетах, поскольку это вексель третьего лица, а не собственный вексель покупателя. Поэтому учитывать его на счете 62 нельзя. Вы должны отразить его на счете 58. А в балансе показать по строке 140 «Долгосрочные финансовые вложения» или по строке 250 «Краткосрочные финансовые вложения».

- Скажите, а депозитные вклады показываются в балансе как финансовые вложения или как денежные средства?

- Несмотря на то что депозитные вклады учитываются на счете 55 «Специальные счета в банках», многие допускают ошибку, указывая их по строке 260 «Денежные средства». Дело в том, что в пункте 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» депозитные вклады определены как финансовые вложения. А значит, они должны показываться по строкам 140 или 250 баланса в зависимости от того, долгосрочные они или краткосрочные.

*Пункт 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

**Пункт 6 ПБУ 7/98 «События после отчетной даты».

***Пункт 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

****Пункт 10 ПБУ 7/98 «События после отчетной даты».

O семинаре

Место проведения: г. Москва
Тема: «Практические вопросы составления годовой бухгалтерской отчетности за 2006 год»
Длительность: 4 часа
Количество участников: 35 человек
Стоимость: 2360 рублей
Компания-организатор: ЗАО Аудиторская фирма «ЦБА», тел. 380-24-89 (учебная часть), многоканальный тел. 380-24-88, www.cba.ru

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться





  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка