Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

ФНС заранее разъяснила, какие коды ставить в годовой отчетности

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Застройщик привлекает инвестора

9 октября 2007 1358 просмотров

, старший научный сотрудник НИФИ АБиК Минфина РФ, кандидат педагогических наук, диплом АССА по МСФО.

Строительная компания выступает застройщиком на земельном участке. На определенной стадии строительства она привлекает инвестора, которому предназначается строящийся объект. А сама становится заказчиком в инвестиционном проекте. Как застройщику вести учет в такой ситуации и каковы особенности налогообложения в данном случае?

Специализация – заказчик-застройщик

Возведение объекта недвижимости начинается с землеотвода и получения разрешения на строительство. Эти вопросы относятся к компетенции застройщика. Пунктом 16 статьи 1 Градостроительного кодекса РФ определено, что застройщик на принадлежащем ему земельном участке обеспечивает выполнение инженерных изысканий и подготовку проектной документации для объектов капитального строительства, а также собственно строительство. Кроме того, на имя застройщика выдается разрешение на ввод объекта в эксплуатацию (ст. 55 Градостроительного кодекса РФ). При этом застройщик не обязан становиться пользователем построенного объекта. Пользователи – это лица, для которых создается объект недвижимости.

Существуют строительные компании, специализирующиеся как застройщики. Располагая собственными средствами, они самостоятельно организуют начальную стадию строительства, а затем уже привлекают пользователей. Последние осуществляют финансирование проекта и оформляют право собственности на построенный объект недвижимости. Застройщик же сохраняет за собой функцию организатора строительства, в том числе заключает договоры с подрядчиками.

В этой ситуации пользователь производит капитальные вложения в объекты основных средств и осуществляет инвестиционную деятельность. Согласно статьям 1 и 4 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности...», он именуется инвестором. А компания-застройщик выступает в роли заказчика строительства, уполномоченного инвестором на осуществление инвестиционного проекта. Однако на начальной стадии затраты строительной компании капитальными вложениями не считаются. Она осуществляет расходы по текущей деятельности (п. 15 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н).

Далее мы будем рассматривать объекты нежилой недвижимости, для строительства которых разрешено привлекать средства юридических лиц без ограничений, свойственных долевому строительству (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве...»).

Текущая деятельность застройщика

Предположим, строительная компания – застройщик арендовала земельный участок и получила разрешение на строительство. По мнению автора, до тех пор пока застройщик не привлек инвестора, свои затраты он отражает на счете 20 «Основное производство». При этом застройщик вправе принять к вычету все суммы НДС, предъявленные ему поставщиками и подрядчиками строительства (п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ).

Деятельность в качестве заказчика

Заключив договор с инвестором, застройщик приобретает статус заказчика инвестиционного проекта. И на этой новой стадии он ведет учет в соответствии с порядком, установленным Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160, а также ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвержденным приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. № 167. Все затраты на строительство заказчик отражает на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По окончании строительства он передаст их инвестору. А средства, полученные от инвестора, являются целевым финансированием. Но это лишь общая схема отношений. О НДС тут требуется поговорить отдельно.

Договор застройщика с инвестором определяет для последнего первоначальную стоимость возводимого объекта основных средств. Предположим, застройщик применяет общий режим налогообложения, то есть является плательщиком НДС. Значит, для инвестора НДС, предъявленный застройщиком, в качестве возмещаемого налога в стоимость приобретенного объекта не войдет (п. 8 ПБУ 6/01). А вот нужно ли выделять данный налог в цене договора? И облагаются ли НДС денежные средства, поступившие на расчетный счет заказчика от инвестора?

Налогообложение налогом на добавленную стоимость нужно рассматривать с той точки зрения, что передача построенного объекта от заказчика к инвестору носит инвестиционный характер. И на основании подпункта 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ такая передача сама по себе не признается реализацией, то есть поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг). А значит, денежные средства, полученные под инвестиционную передачу, не попадают под налогообложение по правилам пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ.

Разумеется, вознаграждение заказчика за оказание услуг инвестору по организации строительства облагается НДС. А вот по отношению к генподрядчику заказчик выступает посредником и по окончании строительства перевыставит инвестору НДС, относящийся к строительно-монтажным работам. Поэтому суммы, предназначенные генподрядчику, у заказчика НДС не облагаются. Под налогообложение попадает лишь аванс, причитающийся заказчику. Но лишь тогда, когда сумма аванса может быть определена из условий договора. Именно такая позиция высказана в письме УМНС России по г. Москве от 25 октября 2004 г. № 24-11/68529.

На практике застройщик чаще всего диктует инвестору стоимость строительства, приближенную к рыночной, и не склонен уточнять размеры своего вознаграждения. Причем застройщик не обязан обосновывать договорную цену сметой. И реально вознаграждение заказчика образуется как средства, оставшиеся в его распоряжении после расчетов с подрядчиками строительства (экономия заказчика). Если такой подход к стоимости услуг заказчика отражен в договоре, то размер аванса на момент зачисления денег на счет заказчика неизвестен. Следовательно, невозможно определить и налоговую базу по НДС. Зато на сумму своей экономии заказчик выставит счет-фактуру инвестору по окончании строительства.

Надо сказать, что сумма НДС, относящаяся к строительно-монтажным работам, на момент заключения инвестиционного договора может быть не определенной. Ведь не исключено, что некоторые из подрядчиков, которых привлечет заказчик, работают без НДС (например, применяют «упрощенку»). По этой причине в цене договора достаточно указать «в том числе НДС», не конкретизируя размер налога.

Как избежать налоговых споров

Чиновники пытаются трактовать инвестиционный договор как возмездную передачу имущественных прав от застройщика к инвестору. Об этом говорится, например, в письме Минфина России от 20 сентября 2006 г. № 03-04-10/13. Но этот подход неправомерен. Во-первых, в гражданском законодательстве уступка права требования подразумевает участие трех лиц (п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса РФ), а в нашей схеме задействованы только две стороны (заказчик-застройщик и инвестор). А во-вторых, налоговая база и момент ее возникновения определены в статьях 155 и 167 Налогового кодекса РФ лишь по отношению к сделкам с имущественными правами иного характера. Для нашей ситуации элементы налогообложения НДС прямо не установлены, а значит, не может быть исчислен и налог (п. 6 ст. 3 Налогового кодекса РФ).

Но чтобы избежать налоговых споров, рекомендуем применить в инвестиционном договоре «смешанный» способ определения вознаграждения заказчика. То есть указать вознаграждение заказчика в размере 5–10 процентов от цены договора плюс предусмотреть, что вся полученная им экономия остается в его распоряжении. Конечно же, без отступления при строительстве от требований проектной документации. Тогда аванс определится на основании указанного процента и с него заказчик начислит НДС при поступлении целевого финансирования.

В момент подписания инвестиционного договора заказчик-застройщик должен восстановить НДС, выставленный подрядчиками строительства, ранее принятый им к вычету. Ведь привлечение инвестора означает, что результаты работ подрядчиков будут переданы застройщиком без реализации (подп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Восстановленный НДС подлежит передаче инвестору, который и примет его к вычету.

Теперь покажем на примере, как вести учет у застройщика, ставшего заказчиком.

Пример

Предположим, стоимость инвестиционного договора согласована сторонами в сумме 11 800 000 руб., в составе которой на содержание заказчика-застройщика предусмотрено 5 процентов (включая НДС). Кроме того, оговорено, что экономия заказчика сверх этой суммы также остается в его распоряжении.

До того как застройщик привлек инвестора, его расходы по строительству (на разработку проектной документации, выполненной подрядчиком) составили 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.). При этом «входной» НДС по этим расходам был принят к вычету.

Предположим, что текущие расходы по содержанию застройщика составили 100 000 руб. А стоимость услуг генподрядчика –

8 260 000 руб. (в том числе НДС – 1 260 000 руб.).

Бухгалтер заказчика-застройщика сделает следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 86
– 11 210 000 руб. (11 800 000 руб. x 0,95) – признано обязательство инвестора по целевому финансированию без учета установленного 5-процентного вознаграждения заказчика;

Дебет 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» Кредит 20
– 1 000 000 руб. – выделены подрядные работы, не связанные с содержанием застройщика (по разработке проектной документации);

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 180 000 руб. – восстановлен ранее принятый к вычету НДС в связи с осуществлением инвестиционной деятельности, подлежащий передаче инвестору;

Дебет 51 Кредит 76
– 11 210 000 руб. – поступило целевое финансирование;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Авансы полученные»
– 590 000 руб. (11 800 000 руб. x 0,05) – зачислен аванс заказчика;

Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 90 000 руб. (590 000 руб. x 18% : 118%) – начислен налог на добавленную стоимость с аванса;

Дебет 20 Кредит 70 (69, 10, 02 ...)
– 100 000 руб. – отражены текущие расходы по содержанию заказчика-застройщика (без учета НДС);

Дебет 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» Кредит 60
– 7 000 000 руб. (8 260 000 – 1 260 000) – приняты работы от генподрядчика;

Дебет 19 Кредит 60
– 1 260 000 руб. – отражен налог на добавленную стоимость, выставленный генподрядчиком;

Дебет 60 Кредит 51
– 8 260 000 руб. – перечислено генподрядчику;

Дебет 86 Кредит 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»
– 8 000 000 руб. (1 000 000 + 7 000 000) – передан инвестору готовый объект по стоимости работ подрядных организаций;

Дебет 86 Кредит 19
– 1 440 000 руб. (180 000 + 1 260 000) – передан инвестору НДС по сводному счету-фактуре;

Дебет 86 Кредит 62 субсчет «Расчеты с инвестором»
– 1 770 000 руб. (11 800 000 – 1 180 000 – 8 260 000 – 590 000) – выявлена экономия заказчика;

Дебет 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» Кредит 90 субсчет «Выручка»
– 1 770 000 руб. – отражена реализация услуг заказчика без учета НДС (исходя из суммы, оставшейся в распоряжении заказчика после расчета с подрядными организациями);

Дебет 19 Кредит 90 субсчет «Выручка»
– 318 600 руб. (1 770 000 руб. x 18%) – учтен налог на добавленную стоимость при реализации;

Дебет 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 318 600 руб. – начислен НДС в бюджет;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 62 субсчет «Авансы полученные»
– 90 000 руб. – принят к вычету НДС с аванса;

Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 20
– 100 000 руб. – списаны затраты заказчика-застройщика;

Дебет 62 субсчет «Расчеты с инвестором» Кредит 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»
– 1 770 000 руб. – списаны услуги заказчика, которые установлены договором;

Дебет 62 субсчет «Расчеты с инвестором» Кредит 19
– 318 600 руб. – передан инвестору НДС по услугам заказчика.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка