Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Проверьте, что вы знаете об изменениях в работе

Подписка
Срочно заберите все!
№24

ЕСН: регрессивная шкала при совмещении режимов

24 декабря 2007 7109 просмотров

Ю Гладышева

В частной клинике открылся аптечный пункт. Его деятельность переведена на ЕНВД, сама клиника – на общем режиме налогообложения. Некоторые работники заняты в обоих видах деятельности. А значит, в данном случае непременно возникает вопрос: как вести раздельный учет расходов на оплату труда с целью исчисления ЕСН и пенсионных взносов? Как рассчитать общую сумму выплат в пользу работника для применения регрессивной шкалы? Рассмотрим ситуацию на конкретных примерах.

Исчисляем пенсионные взносы

Прежде всего разберемся с порядком начисления пенсионных взносов. Поскольку обязанность начислять их существует как на общей, так и на «вмененной» системе налогообложения, озадачиваться раздельным учетом нецелесообразно. В бюджет необходимо уплатить все начисленные суммы взносов на обязательное пенсионное страхование по всем работникам и по всем видам деятельности.

А потому решение о возможности применения регрессивной шкалы по пенсионным взносам принимается исходя из объема всей заработной платы каждого из работников (вне зависимости от того, какими налогами облагаются виды деятельности, в которых эти работники задействованы).

Пример 1

ООО «Здоровье» в сентябре 2007 года получило следующие доходы:
– от оказания медицинских услуг – 1 000 000 руб.;
– от розничной продажи лекарств – 500 000 руб.

Организация совмещает общий режим налогообложения и ЕНВД.

Заработная плата главного бухгалтера составляет 40 000 руб/мес., так что в сентябре первая ступень регрессии в целом превышена

(40 000 руб. x 9 мес. = 360 000 руб.). Бухгалтер 1960 года рождения.

Посчитаем, как при этом рассчитываются пенсионные взносы.

Согласно регрессивной шкале, предусмотренной статьей 22 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ, для лиц 1966 года рождения и старше тариф страховых взносов составит 39 200 руб. К этому надо прибавить 5,5 процента от суммы, превышающей 280 000 руб.

Следовательно, за 9 месяцев 2007 года страховые взносы по данному работнику равны:

39 200 руб. + ((360 000 руб. – 280 000 руб.) x 5,5%) = 43 600 руб.

Непосредственно за сентябрь будет начислено:
40 000 руб. x 5,5% = 2200 руб.

Пенсионные взносы можно принять к вычету

Что касается единого социального налога, здесь применяется вычет в части налога, направляемого в ПФР, на суммы начисленных пенсионных взносов на обязательное пенсионное страхование. Однако на «вмененной» системе налогообложения обязанности по уплате ЕСН нет (в части деятельности, переведенной на ЕНВД). Поэтому вычет в сумме пенсионных взносов может быть применен только в части, которая непосредственно относится к деятельности, направленной на получение дохода в рамках общей системы налогообложения.

А вот что касается единого налога на вмененный доход, то и здесь есть особенность, связанная с учетом пенсионных взносов. Ведь сумма уплаченных за налоговый период пенсионных взносов уменьшает единый «вмененный» налог (не более чем на 50% в совокупности с выплатами больничных). Это предусмотрено пунктом 2 статьи 346.32 Налогового кодекса РФ.

Логично предположить, что такое уменьшение может быть применено только в части тех пенсионных взносов, которые уплачены с заработной платы, относящейся к «вмененной» деятельности.

Расходы на оплату труда.
Принципы раздельного учета

Пункты 6 и 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ содержат только указание на обязанность «вмененщиков» вести раздельный учет при осуществлении иных видов деятельности.

Работникам, которые заняты в видах деятельности, облагаемых по разным налоговым режимам, в соответствии с трудовым законодательством выплачивается единая зарплата согласно должностному окладу за фактически отработанное время, без разделения на ту или иную деятельность (ст. 91, 129 и 135 Трудового кодекса РФ). В данной ситуации при исчислении ЕСН организации придется применять единственную альтернативу прямому методу ведения раздельного учета – распределение расходов расчетным путем. Однако как на практике осуществить такое разделение? Давайте разберемся.

Что сказано в законодательстве

Ни в одной норме законодательства по ЕСН и ЕНВД не установлено конкретной методики распределения расходов между «вмененной» и иными видами деятельности.

Вообще, в Налоговом кодексе РФ существует лишь одно прямое указание на порядок распределения расходов. Оно предусмотрено пунктом 9 статьи 274 главного налогового документа для субъектов игорного бизнеса, однако подлежит применению и в отношении плательщиков ЕНВД. В данном пункте указано, что расходы организаций в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

При совмещении режимов можно аналогичным образом распределять зарплату административно-управленческого аппарата и других работников, занятых в обоих видах деятельности.

Рекомендации финансистов

Другой вариант распределения рекомендует в своих письмах Минфин России (см. письма от 15 февраля 2006 г. № 03-05-02-04/15, от 27 мая 2005 г. № 03-05-02-04/103). Финансисты считают возможным распределять пенсионные взносы пропорционально удельному весу выплат, начисленных по каждому виду деятельности, в общей сумме выплат работнику.

При этом, учитывая, что налоговым периодом по ЕНВД является квартал, по ЕСН – год, а начисление заработной платы осуществляется ежемесячно, для обеспечения надлежащей точности вычислений распределение необходимо осуществлять ежемесячно.

Как поступить бухгалтеру

Очевидно, в условиях отсутствия прямой нормы законодательства о распределении расходов на оплату труда для целей

применения регрессивной шкалы ЕСН медорганизация вправе воспользоваться одним из упомянутых выше вариантов или разработать иной, закрепив избранный способ распределения в учетной политике для целей налогообложения.

Определяем суммы единого социального налога

Полученная после распределения часть зарплаты, относящаяся к общей системе налогообложения, участвует в исчислении двух показателей. Первый – это суммы выплаты конкретному работнику за налоговый период, с которой исчисляется ЕСН (для решения вопроса о возможности применения регрессивной ставки налога). А второй показатель – это суммы вычета в размере пенсионных взносов, начисленных за налоговый период (также в части возможности применения регрессивной ставки по пенсионным взносам, которые формируют вычет).

Таким образом, в расчете единого социального налога, в отличие от исчисления пенсионных взносов, участвует только часть заработной платы работников, участвующих в ведении обоих видов деятельности. Это, в частности, означает, что применение регрессивной шкалы для целей исчисления единого социального налога как минимум со значительной вероятностью начнется позднее, чем при исчислении взносов на обязательное пенсионное страхование.

Покажем на примере, как осуществляется определение сумм ЕСН при совмещении режимов.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что ООО «Здоровье» распределяет зарплату персонала, задействованного в обоих видах деятельности, пропорционально выручке от соответствующей деятельности.

Тогда доля заработной платы бухгалтера, приходящейся на деятельность, по которой применяется общая система налогообложения, составит:
1 000 000 руб. : (1 000 000 руб. + 500 000 руб.) = 0,667.

Следовательно, величина заработной платы, исходя из которой исчисляется ЕСН, равна:
360 000 руб. x 0,667 = 240 120 руб.

Первая ступень регрессии еще не достигнута, в связи с чем следует применять максимальную ставку ЕСН. Итак, всего сумма исчисленного нарастающим итогом с начала налогового периода налога составит:
240 120 руб. x 26% = 62 431,2 руб.

В том числе в части средств, направляемых в федеральный бюджет:
240 120 руб. x 20% = 48 024 руб.

За сентябрь сумма налога – 6936,8 руб. (40 000 руб. x 0,667 x 26%). Из них в федеральный бюджет – 5336 руб. (40 000 руб. x 0,667 x 20%).

Рассчитываем вычет по пенсионным взносам (также по максимальному тарифу).

Всего нарастающим итогом с начала налогового периода:
240 120 руб. x 14% = 33 616,8 руб.

За сентябрь:
40 000 руб. x 0,667 x 14% = 3735,2 руб.

Применяем вычет по ЕСН в сумме начисленных пенсионных взносов. И определим сумму, которая направляется в федеральный бюджет.

Всего нарастающим итогом с начала налогового периода:
48 024 руб. – 33 616,8 руб. = 14 407,2 руб.

За сентябрь:
5336 руб. – 3735,2 руб. = 1600,8 руб.

Корректируем сумму единого налога на вмененный доход

Итак, пенсионные взносы рассчитаны и уплачены по общей сумме зарплаты работников. ЕСН исчислен и уменьшен в соответствии с зарплатой, распределенной по видам деятельности. Остается последний нерешенный вопрос: на какую сумму пенсионных взносов можно уменьшить единый «вмененный» налог?

Поскольку методика разделения сумм пенсионных взносов для этой цели в Налоговом кодексе РФ не прописана, организация вправе воспользоваться той же, что и при определении сумм ЕСН, или разработать иной способ.

Правда, применение разных методов распределения расходов может вызвать удивление проверяющих со всеми очевидными вытекающими последствиями. Поэтому организации следует либо заранее подготовить обоснование, почему для целей исчисления ЕСН выбран один способ распределения зарплаты, а для целей уменьшения ЕНВД – другой, либо остановиться на единой методике для обоих случаев.

Надо заметить, что Минфин России в письме от 14 июня 2006 г. № 03-11-04/3/284 рекомендовал распределять пенсионные взносы для целей исчисления ЕНВД пропорционально выручке по видам деятельности.

Однако, по мнению автора, наиболее целесообразным выглядит вариант, при котором для целей уменьшения единого налога будет использоваться разница между исчисленными и уплаченными суммами пенсионных взносов (по итогам налогового периода) и теми суммами, которые были сформированы как вычет из ЕСН. Ведь в любом случае и при любых расчетах налогоплательщику придется уточнять, не нарушается ли однократность вычета в рамках всех налоговых расчетов.

Напомним, что на уменьшение единого «вмененного» налога установлено ограничение – не более 50 процентов от начисленной суммы. А значит, организация вправе осуществить корректировку налога только на меньшую величину из двух упомянутых в пункте 2 статьи 346.32 Налогового кодекса РФ. То есть необходимо сопоставить 1/2 от суммы начисленного единого налога и размер пенсионных взносов. Заметим, что эта процедура осуществляется по итогам налогового периода – квартала.

Пример 3

Воспользуемся условиями примеров 1 и 2. Предположим, в учетной политике ООО «Здоровье» зафиксировано распределение зарплаты персонала, задействованного в обоих видах деятельности, пропорционально выручке от соответствующих видов деятельности как для целей исчисления ЕСН (включая расчет суммы вычетов), так и для расчета суммы уменьшения единого налога, уплачиваемого в рамках ЕНВД.

Выплата больничных за сентябрь в организации не осуществлялась. Начисленная сумма ЕНВД по деятельности «розничная торговля» за месяц составит:
1800 руб. x 10 кв. м x 15% = 2700 руб.,

где 1800 руб. – базовая доходность; 10 кв. м – площадь аптечного пункта; 15% – ставка ЕНВД.

Доля заработной платы бухгалтера, приходящейся на «вмененную» деятельность:
500 000 руб. : (1 000 000 руб. + 500 000 руб.) = 0,33.

Сумма пенсионных взносов по зарплате бухгалтера, относящейся к «вмененной» деятельности, за сентябрь составит:
40 000 руб. x 0,33 x 14% = 1848 руб.

Из этой суммы фактически уплачено меньше, поскольку при расчете взносов на обязательное пенсионное страхование в целом по обоим видам деятельности применялась регрессивная шкала с тарифом 5,5 процента. Вместе с тем при расчете вычета по ЕСН часть пенсионных взносов была признана относящейся к общей системе налогообложения.

Скорректируем вычет с учетом указанных обстоятельств.

Из предыдущих примеров видно, что в рассматриваемой ситуации всего начислено и уплачено за сентябрь взносов на пенсионное страхование – 2200 руб. К общей системе налогообложения относится 1600,8 руб.

Таким образом, из рассчитанной величины пенсионных взносов к «вмененной» системе налогообложения можно отнести только 599,2 руб. (2200 – 1600,8).

В противном случае вычет по ЕСН может быть признан частично неправомерным.

Регрессивные ставки применять обязательно

Применение регрессивной шкалы налоговых ставок по ЕСН и пенсионным взносам не является льготой, от использования которой налогоплательщик может по своему выбору отказаться. Этот вывод следует, в частности, из анализа структуры главы 24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса РФ. В ней имеется отдельная статья 239 «Налоговые льготы», тогда как регрессивная шкала установлена статьей 241 «Ставки налога».

Аналогичную позицию высказывают и фискальные органы (см. письма ФНС России от 1 февраля 2005 г. № ММ-6-05/72@, Минфина России от 29 ноября 2004 г. № 09-05-02/1740).

А потому, если выплаты в пользу конкретных работников (одного или нескольких) в течение налогового периода превысили пороговые значения 280 000 или 600 000 руб., организация обязана исчислять единый социальный налог с применением регрессивных ставок налога.

Официальная позиция

С.П. Павленко, главный специалист-эксперт отдела налогообложения доходов граждан и единого социального налога Минфина России:

– Можно ли при совмещении режимов (ЕНВД и общая система налогообложения) для работников, занятых в обоих видах деятельности, учитывать выплаты, полученные ими как по «вмененке», так и по общей системе, для применения регрессивной ставки по единому социальному налогу?

– Нет, нельзя.

В отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, организация освобождена от обязанности уплаты единого социального налога (п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).

При совмещении режимов ЕНВД и общей системы налогообложения налогоплательщик обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Об этом сказано в пункте 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, по общей системе налогообложения организация должна уплачивать ЕСН в порядке, установленном нормами главы 24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса РФ, с выплат и вознаграждений, производимых в пользу физических лиц, за счет средств, полученных от деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД.

Таким образом, при определении права на применение регрессивной шкалы ставок ЕСН, установленной в статье 241 Налогового кодекса РФ, в налоговую базу по данному налогу включаются только выплаты и вознаграждения, относящиеся к общему режиму налогообложения.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка