Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

До конца года перепроверьте расчеты с работниками

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Строим для себя: как вести учет

21 марта 2008 20 просмотров

Н. Лавренова

Организация осуществляет капитальное строительство для собственных нужд за счет своих средств подрядным способом. Какие особенности при этом нужно учесть? О порядке ведения бухгалтерского и налогового учета расскажем в нашей статье.

Совмещение функций инвестора и заказчика-застройщика

В данном случае организация вкладывает собственные ресурсы в строительство. То есть является инвестором. И в то же время осуществляет реализацию инвестиционного проекта: организует строительство, контролирует его и ведет бухгалтерский учет возникающих при этом затрат. Значит, является еще и застройщиком. А поскольку строительные работы выполняются с привлечением подрядных организаций, организация будет выполнять функции заказчика-застройщика.

Порядок ведения бухгалтерского учета

В соответствии с пунктом 6 статьи 8 Закона о бухгалтерском учете текущие затраты на производство и капитальные вложения должны учитываться раздельно.

Планом счетов для учета расходов по текущей деятельности предназначены счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и т. д., а для учета капитальных затрат, включая расходы на строительство зданий для собственных нужд, - счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Поэтому, если заказчик-застройщик осуществляет капитальное строительство для собственных нужд, все фактические затраты по строительству ему следует отражать по дебету счета 08. По окончании строительства построенный объект должен быть включен в состав основных средств. При этом его сформированная первоначальная стоимость переносится с кредита счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства».

Особенности налогообложения

Несмотря на то что организация в данном случае строит объект для собственных нужд, а не для продажи, налоги платить все же придется.

О том, когда и как, расскажем подробнее.

Налог на добавленную стоимость

Если работы по строительству полностью выполняются подрядными организациями, объекта обложения НДС не возникает.

Начисление. А если часть работ - например, работы по отделке - выполняется собственными силами заказчика-застройщика, ему придется начислять НДС по строительно-монтажным работам (СМР), выполненным собственными силами.

Таковы требования подпункта 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. Налоговая база при этом определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов организации на их выполнение. Включать в расчет налоговой базы стоимость работ, выполненных подрядчиками, не нужно. Эта позиция подкрепляется решением ВАС РФ от 6 марта 2007 г. № 15182/06. Начислять НДС нужно на последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 Налогового кодекса РФ).

Вычет. Суммы НДС, предъявленные подрядчиком в счетах-фактурах, подлежат вычету у заказчика-застройщика на основании пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Причем предъявлять налог к вычету по выполненным подрядчиком работам, согласно пунктам 1 и 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ, можно сразу после принятия их к учету при наличии соответствующих первичных документов (счетов-фактур, актов о приемке выполненных работ по форме № КС-2 и т. д.). То есть дожидаться ввода объекта основных средств в эксплуатацию совершенно не обязательно.

Такие разъяснения даны, в частности, в письме Минфина России от 21 сентября 2007 г. № 03-07-10/20.

А вот по налогу, начисленному при выполнении СМР собственными силами, порядок другой. Принять этот НДС к вычету можно только после уплаты начисленных сумм налога в бюджет (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль

Поскольку доходов от строительства объекта для собственных нужд у организации не возникает, остановимся на расходах, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Амортизация. Как организация сможет учесть произведенные при строительстве затраты? Через амортизацию. Ведь стоимость построенного объекта, без сомнения, превысит 20 000 руб. Поскольку она формируется исходя из всех фактических затрат на строительство, включая суммы, предъявленные подрядчиком. Значит, организации придется признать построенный объект амортизируемым имуществом, если она собирается использовать его в своей деятельности.

Начислять амортизацию можно линейным или нелинейным методом, начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. При этом следует учитывать, что, согласно пункту 8 статьи 258 Налогового кодекса РФ, основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Амортизационная премия. Кроме того, на основании пункта 1.1 статьи 259 Налогового кодекса РФ заказчик-застройщик вправе включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств. Поскольку это право, а не обязанность и размер списания установлен в качестве верхнего предела, в учетной политике организации нужно определить, будет ли она пользоваться предоставленным правом. Если да, то указать в каком размере (он не должен превышать установленного предела, но может составлять, скажем, 5 или 8 процентов).

Согласно пункту 3 статьи 272 Налогового кодекса РФ амортизационная премия относится к косвенным расходам и списывается в том месяце, с которого начинается начисление амортизации.

При этом необходимо учесть, что даже при совпадении сроков полезного использования и применении линейного метода в бухгалтерском и налоговом учете суммы амортизации совпадать не будут. Следовательно, придется учитывать возникающие налоговые разницы, если, конечно, заказчик-застройщик не является малым предприятием, имеющим право ПБУ 18/02 не применять.

Налог на имущество

Строительство завершено. С какого момента начинать платить налог на имущество?

Объектом налогообложения является имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с правилами бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ).Следовательно, включать остаточную стоимость построенного объекта в расчет налоговой базы по налогу на имущество следует только после того, как он будет признан в бухгалтерском учете в качестве основного средства (при соответствии его требованиям ПБУ 6/01).

А как быть, если право собственности на построенный объект еще не зарегистрировано, ведь операции с недвижимым имуществом подлежат обязательной государственной регистрации?

Здесь нужно обратить особое внимание на пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

В нем сказано, что, если построенный объект уже фактически эксплуатируется и документы переданы на государственную регистрацию, он может быть признан в составе основных средств на отдельном субсчете к счету учета основных средств. А если уже сформирована первоначальная стоимость объекта и он включен

в состав основных средств, его стоимость должна учитываться при исчислении налога на имущество. Такие разъяснения даны

в письме Минфина России от 6 сентября 2006 г. № 03-06-01-02/35.

Пример

ЗАО «Мерлин» строит для себя офисное здание подрядным способом. Выполненные подрядчиком работы приняты в феврале 2008 года, их стоимость составила 2 360 000 руб., в том числе НДС - 360 000 руб. Отделка офисных помещений производилась собственными силами в марте 2008 года, при этом были израсходованы материалы на сумму 400 000 руб., начислена заработная плата, ЕСН и взносы на обязательное социальное и пенсионное страхование в общей сумме 230 000 руб.

Объект был фактически введен в эксплуатацию в марте 2008 года, в том же месяце документы были поданы на государственную регистрацию, в связи с чем была уплачена государственная пошлина в размере 7500 руб. Документы, подтверждающие государственную регистрацию, получены в апреле 2008 года.

Предположим, что здание входит в восьмую амортизационную группу (от 20 до 25 лет включительно), поэтому срок его полезного использования установлен как 250 месяцев.

Учетной политикой предусмотрена линейная амортизация зданий, при этом для целей налогообложения производится единовременное списание первоначальной стоимости объектов в размере 10 процентов. Организация применяет ПБУ 18/02. Указанные операции в учете ЗАО «Мерлин» будут отражены следующими записями.

В феврале 2008 года:

Дебет 08 Кредит 60
- 2 000 000 руб. - приняты от подрядчика выполненные работы по капитальному строительству;

Дебет 19 Кредит 60
- 360 000 руб. - выделен НДС по работам, выполненным подрядчиком;

Дебет 68 Кредит 19
- 360 000 руб. - предъявлен к вычету НДС по работам, выполненным подрядчиком.

В марте 2008 года:
Дебет 08 Кредит 10
- 400 000 руб. - списаны отделочные материалы, использованные при строительстве;

Дебет 08 Кредит 70, 69
- 230 000 руб. - начислена зарплата, ЕСН и страховые взносы по отделочным работам;

Дебет 08 Кредит 68
- 7500 руб. - начислена государственная пошлина за регистрацию объекта недвижимости;

Дебет 68 Кредит 51
- 7500 руб. - уплачена государственная пошлина;

Дебет 01 субсчет «Основные средства, введенные в эксплуатацию, документы по которым переданы на государственную регистрацию» Кредит 08
- 2 637 500 руб. (2 000 000 + 400 000 + 230 000 + 7500) - введено в эксплуатацию офисное здание;

Дебет 19 Кредит 68
- 113 400 руб. ((400 000 руб. + 230 000 руб.) x 18%) - начислен НДС со стоимости СМР, выполненных собственными силами.

Поскольку объект включен в состав основных средств в марте

2008 года, его стоимость будет учитываться при расчете налога на имущество, начиная с показателей по состоянию на 1 апреля

2008 года (первое начисление налога на имущество - в июне 2008 года).

В апреле 2008 года:
Дебет 26 Кредит 02
- 10 550 руб. (2 637 500 руб. : 250 мес.) - начислена амортизация по зданию.

Это - бухгалтерская амортизация.

В налоговом учете в составе расходов единовременно признается амортизационная премия в сумме 263 750 руб. (2 637 500 руб. x 10%).

А начисление амортизации производится исходя из оставшейся стоимости здания:
(2 637 500 руб. - 263 750 руб.) : 250 мес. = 9495 руб.

Таким образом, в апреле возникает налогооблагаемая разница

в размере амортизационной премии - 263 750 руб. Из-за которой в свою очередь образуется ежемесячная разница между суммами бухгалтерской и налоговой амортизации:
10 550 руб. - 9495 руб. = 1055 руб.

Значит, в апреле необходимо произвести начисление отложенного налогового обязательства в сумме 63 300 руб. (263 750 руб. x 24%):

Дебет 68 Кредит 77
- 63 600 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.

И начиная с того же месяца до окончания срока полезного использования здания нужно будет ежемесячно списывать часть отложенного налогового обязательства в сумме 253,20 руб. ((10 550 руб. - 9 495 руб.) x 24%):

Дебет 77 Кредит 68
- 253,20 руб. - списана часть отложенного налогового обязательства в текущем месяце.

Осталось зачесть НДС и «легализовать» здание:

Дебет 68 Кредит 19
- 113 400 руб. - принят к вычету НДС со стоимости СМР, выполненных собственными силами;

Дебет 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» (аналитический счет «Офисное здание») Кредит 01 субсчет «Основные средства, введенные в эксплуатацию, документы по которым переданы на государственную регистрацию»
- 2 637 500 руб. - отражен перевод объекта с отдельного субсчета в связи с получением документов о государственной регистрации права собственности.

В мае 2008 года (и далее - ежемесячно до конца срока полезного использования здания):

Дебет 26 Кредит 02
- 10 550 руб. - начислена амортизация по зданию;

Дебет 77 Кредит 68
- 253,20 руб. - списана часть отложенного налогового обязательства в текущем месяце.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка