Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как инспекции ужесточают работу с компаниями

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Как уменьшить прибыль на убытки прошлых лет

28 марта 2008 11178 просмотров

, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса, к.э.н., начальник контрольно-организационного отдела Управления администрирования налога на прибыль ФНС России

Уменьшить на прошлогодние убытки можно уже прибыль I квартала 2008 года. Сегодня с этим никто не спорит. Другое дело, что при переносе важно соблюсти определенные правила. Нюансы того, как уменьшить текущую прибыль на убытки прошлых лет, разъясняет один из ведущих специалистов по налогу на прибыль ФНС России.

Как определить сумму убытка, на которую можно уменьшить будущую прибыль

Организации, которые получили убытки по результатам прошлых лет, имеют право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода. Перенос убытков можно делать в течение 10 лет (п. 2 ст. 283 Налогового кодекса РФ). Причем с 2007 года налоговую базу можно уменьшать на убытки прошлых периодов без ограничений. И если убыток превышает налоговую базу за отчетный (налоговый) период, то налог будет равен нулю. А оставшуюся сумму убытка можно перенести на следующие периоды.

По общему правилу убыток истекшего налогового периода отражается по строке 100 листа 02 декларации по налогу на прибыль. При этом его нужно скорректировать на положительную величину показателей строк 100 листов 05 и строки 530 листа 06 декларации. То есть убыток уменьшается на прибыль по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке.

Но из этого правила есть исключения. Они могут возникнуть у тех организаций, у которых есть суммы внереализационных доходов, вычитаемые из налоговой базы. Например, суммы полученных дивидендов от долевого участия в других организациях.

Дело в том, что пунктом 2 статьи 274 Налогового кодекса РФ предусмотрено: налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки в 24 процента, определяется отдельно. Соответственно, для расчета налоговой базы, облагаемой по ставке 24 процента, из суммы прибыли, отраженной по строке 060 листа 02 налоговой декларации, исключаются доходы от долевого участия в других организациях (строка 070 листа 02).

Для наглядности можно привести упрощенный пример. Предположим, что у компании нет выручки от реализации, но есть внереализационные доходы, в том числе доходы от долевого участия, и есть общепроизводственные расходы. Такая ситуация характерна, например, для управляющих компаний или головных компаний холдингов, которые «живут» на дивиденды от дочерних компаний.

Рассмотрим два варианта — когда у компании есть доходы от долевого участия и когда их нет. Представим исходные данные в таблице.

Несмотря на то что итоговый результат один — убыток, по варианту № 2 организация не имеет права переносить его на будущее, так как по строке 060 отражена прибыль.

Прошлогодний убыток можно учитывать по итогам отчетных периодов

Из статьи 283 Налогового кодекса РФ не совсем ясно, можно ли учитывать прошлогодние убытки по итогам отчетных периодов или это можно делать лишь по итогам года? Как сказано в письмах Минфина России от 20 марта 2007 г. № 03-03-06/1/170 и от 23 мая 2007 г. № 03-03-06/1/296, организация вправе уменьшать налоговую базу, исчисленную не только за налоговый, но и за отчетный период.

Аргументация здесь такая. По общему правилу организация вправе перенести на текущий налоговый период сумму убытка, который был получен в предыдущих периодах. Это позволяет сделать статья 283 Налогового кодека РФ. Согласно пункту 7 статьи 274 Налогового кодекса РФ, налоговая база определяется нарастающим итогом с начала года. Соответственно, ее размер определяется каждый отчетный период. Из этого следует вывод, что и убыток, переносимый на будущее, учитывается при определении налоговой базы каждого отчетного периода. Поэтому при расчете налога на прибыль за I квартал 2008 года можно учесть убытки, полученные в 2007 году, а также в предыдущих годах.

Если компания отчитывается по налогу на прибыль ежемесячно, декларация за год представляется не позднее 28 марта, а декларация за январь следующего налогового периода — не позднее 28 февраля. Означает ли это, что компания не сможет учесть сумму прошлогоднего убытка в январской декларации?

Нет, это не так. Но чтобы уменьшить прибыль за январь 2008 года на убыток 2007 года, организация должна была сдать годовую декларацию за 2007 год не позже 28 февраля 2008 года. То есть заранее. Ведь именно из годовой декларации берется итоговый результат для переноса убытков на будущее.

Если сдать годовую декларацию заранее не получилось, то в принципе потом можно подать и уточненку за январь 2008 года. Но на наш взгляд, проще учесть убыток в декларации за следующий отчетный период — январь—февраль. Срок подачи этой декларации совпадает со сдачей годового отчета.

Правила заполнения «убыточного» приложения

Для расчета суммы убытка, на которую можно уменьшить текущую прибыль, компания должна заполнить специальное приложение № 4 к листу 02 декларации «Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу». Причем его заполняют только те налогоплательщики, у которых есть остаток неперенесенного убытка. Но представить это приложение нужно независимо от того, какой финансовый результат (прибыль или убыток) получила компания за отчетный (налоговый) период.

ПРИМЕР

ЗАО «Свобода» начало свою деятельность в январе 2007 года. Убыток за этот год составил 520 000 руб. За I квартал 2008 года размер прибыли по данным налогового учета — 300 000 руб. Компания отчитывается по налогу на прибыль поквартально.

Поскольку 300 000 руб. меньше 520 000 руб., налоговой базы за I квартал 2008 года у компании не будет. Оставшаяся часть убытка в размере 220 000 руб. (520 000 – 300 000) уменьшит налоговую базу в последующих периодах. Как бухгалтер компании заполнил приложение № 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за I квартал 2008 года, показано в табл. 1. и табл. 2.

При этом показатель строки 150 приложения № 4 к листу 02 бухгалтер компании перенес в строку 110 листа 02.

Обратите внимание: приложение № 4 к листу 02 в составе полугодовой декларации или декларации за 9 месяцев не представляется в любом случае. Дело в том, что вся сумма убытка, которую в принципе можно учесть в текущем году, известна уже по итогам I квартала. Поэтому сумму убытка, уменьшающую налоговую базу, достаточно отразить только в строке 110 листа 02 декларации за полугодие или за 9 месяцев. Но в то же время компания имеет право представить приложение № 4 к листу 02 за полугодие и 9 месяцев по собственной инициативе.

Если получится так, что по итогам отчетных периодов была получена прибыль и она уменьшена на сумму прошлых убытков, а год в целом компания закончила с убытком, то подавать уточненные декларации за отчетные периоды не нужно. Дело в том, что налоговое законодательство не предусматривает пересчета налоговых обязательств в таком случае. Этот вывод подтверждает письмо Минфина России от 19 января 2006 г. № 03-03-04/1/41. При этом убыток, который был учтен в уменьшение налогооблагаемой прибыли, например, в I квартале, считается непогашенным. То есть и этот убыток, и убыток текущего года придется учесть уже в будущем.

Перенос убытков при реорганизации

Право перенести убытки не пропадает и в случае реорганизации компании. Как сказано в пункте 5 статьи 283 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных компаниями до реорганизации. При этом убытки можно начинать переносить уже с того года, когда произошли эти перемены.

Обратите внимание: организация — правопреемник присоединенных к ней юридических лиц вправе уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на убытки, образовавшиеся у присоединившихся компаний в том числе до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ. То есть до 1 января 2002 года. Такой подход подтверждает письмо Минфина России от 23 мая 2007 г. № 03-03-06/1/292. Главное — документально подтвердить данные убытки. О том, что это за документы, пойдет речь в следующем разделе.

Как подтвердить убытки документами

Разберем три главных момента, связанных с документальным подтверждением убытков. Во-первых, какие бумаги нужно хранить в организации для подтверждения. Во-вторых, сколько лет хранить. И в-третьих, могут ли инспекторы проверить сумму перенесенного убытка при камеральной проверке.

Какие документы подтверждают убытки? Это первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы (ст. 313 Налогового кодекса РФ).

Данный вывод подтверждается арбитражной практикой.

Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 26 июля 2005 г. № А56-25408/04 указал, что Отчет о прибылях и убытках, Бухгалтерский баланс, декларация по налогу на прибыль и расчет налогооблагаемой прибыли не являются первичными бухгалтерскими документами и не подтверждают убыток. Этот же суд в постановлении от 6 сентября 2006 г. № А56-38131/2005 отметил, что документами, подтверждающими сумму убытка, являются первичные бухгалтерские документы. А ФАС Центрального округа в постановлении от 10 октября 2006 г. № А54-1527/2006с2 сделал следующий вывод. Поскольку статьей 252 Налогового кодекса РФ четко не определено, какими документами должны подтверждаться убытки, можно использовать для этого любые первичные учетные документы, оформленные в соответствии с действующим законодательством.

Сколько лет хранить документы? В соответствии со статьей 283 Налогового кодекса РФ компания вправе списывать убытки в течение 10 лет. Это означает, что компания должна хранить первичку в течение всего срока списания убытка. А после того как сумма убытка будет погашена полностью, документы, подтверждающие его формирование, придется хранить еще четыре года. Уже на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ.

Могут ли инспекторы потребовать документы, подтверждающие убытки, при камеральной проверке? Нет, не могут. В пункте 7 статьи 88 Налогового кодекса РФ установлено, что инспекторы не вправе требовать дополнительные сведения и документы, за исключением тех случаев, когда документы (согласно требованиям кодекса) должны представляться вместе с налоговой декларацией.

Что же это за случаи? Перечислим их. Потребовать дополнительные документы инспекторы могут:

1) при проведении камеральных проверок организаций, использующих налоговые льготы. В этом случае инспекторы попросят документы, подтверждающие право на льготы (п. 6 ст. 88 Налогового кодекса РФ);
2) при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога. Инспекторов заинтересуют документы, подтверждающие правомерность налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 Налогового кодекса РФ);
3) при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов. В этом случае инспекторы вправе истребовать у налогоплательщика документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов (п. 9 ст. 88 Налогового кодекса РФ).

Ни один из этих случаев к вопросу о переносе убытков на будущее не относится. Следовательно, инспекторы не вправе требовать у налогоплательщика при камеральной проверке документы, подтверждающие сумму убытка.

Убытки при смене режима налогообложения

Если организация перешла с общего режима на упрощенную систему, то учесть убытки прошлых лет при расчете «упрощенного» налога будет нельзя. А вот если компания потом вновь вернулась на общий режим, то она сможет списать убытки, полученные при применении общей системы до перехода на «упрощенку». Такой подход подтверждает письмо Минфина России от 5 октября 2006 г. № 03-03-02/234.

То есть при переходе на упрощенную систему налогообложения право на перенос убытков не исчезает, а лишь прерывается. Правда, следует учитывать, что списать убытки можно только в течение 10 лет с момента их получения. И в эти 10 лет входит в том числе и то время, пока компания платила налог по упрощенной системе.

Обратите внимание: «упрощенщики», которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, также вправе переносить свой убыток на будущее. На это указано в пункте 7 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ. Но зачесть они смогут только убыток, полученный от деятельности по упрощенной системе. Кроме того, общая величина убытка, на которую уменьшается налоговая база «упрощенщика», не должна превышать 30 процентов ее величины. То есть сумма налога не может быть снижена более чем на 30 процентов. И точно так же убыток, полученный при применении упрощенной системы, не учитывается в том случае, если предприятие возвращается на общую систему налогообложения.

В какой очередности переносить убытки

Важный нюанс: если налогоплательщик получил убытки более чем водном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится Вт ой очередности, в которой они получены (п 3 ст 283 НК РФ). Например, компания закончила 2007 год с прибылью. А пред этим и в 2005, и в 206 году по итогам года у нее были убытки. В таком случае сначала в уменьшение прибыли 2007 года переносится убыток 2005 года. И только если он полностью ее не покрывает, уменьшить прибыль года можно на убыток 2006 года.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Вас заинтересует

Упрощенка 9 декабря 2016 16:00 Пособия ФСС в 2017 году

Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка