Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Отправляем пояснения по НДС не разом, а частями

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Отдельный учет для обслуживающих подразделений нужен не всегда

16 июня 2008 29 просмотров

, эксперт журнала «Главбух»

, консультант департамента налогового и юридического консалтинга ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Столовые, медпункты, дома отдыха, летние детские лагеря… Такие подразделения налоговики относят к обслуживающим производствам. И соответственно, требуют рассчитывать налог на прибыль по невыгодным для компании правилам. Однако есть ситуации, когда позиция инспекторов противоречит Налоговому кодексу РФ. А значит, ее можно оспорить.

Учитывать доходы и расходы в обслуживающих производствах и хозяйствах нужно отдельно. А убытки от их деятельности можно списать в уменьшение общей прибыли компании, только если выполняется целый ряд условий. Такие правила установлены в статье 275.1 Налогового кодекса РФ. В ней же описано, какие производства и хозяйства могут относиться к обслуживающим. К сожалению, формулировки этой статьи достаточно расплывчаты, что позволяет толковать ее по-разному.

Какие подразделения относятся к обслуживающим

По смыслу статьи 275.1 Налогового кодекса РФ можно выделить три характерных признака обслуживающих подразделений. Рассмотрим каждый из них.

Общие правила налогового учета доходов и расходов обслуживающих производств и хозяйств мы представили на схеме.

Подразделение занимается определенными видами деятельности

Статья 275.1 Налогового кодекса РФ относит к обслуживающим производствам и хозяйствам подразделения, которые являются:
— жилищно-коммунальными хозяйствами (гостиницы, общежития, бассейны, пляжи; объекты внешнего благоустройстваи т. п.);
— объектами социально-культурной сферы (медпункты, детские сады, санатории, базы отдыха, физкультурно-оздоровительные учреждения и т. п.);
— подсобными хозяйствами;
— учебно-курсовыми комбинатами.

Многие налоговые инспекторы обращают внимание исключительно на этот признак. То есть рассуждают просто: если деятельность подразделения соответствует этому перечню, компания должна вести в нем обособленный налоговый учет.

Однако статья 275.1 Налогового кодекса РФ содержит еще несколько условий. Помимо сферы деятельности она требует учитывать, кого и на каких условиях подразделения обслуживают.

Подразделение реализует товары, работы или услуги

В статье 275.1 Налогового кодекса РФ сказано, что обслуживающее подразделение должно реализовывать товары (работы, услуги). Определение реализации в свою очередь можно найти в пункте 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ. Этот пункт относит к реализации продажу товаров (оказание услуг, выполнение работ) на платной основе. А вот безвозмездную передачу товаров (работ, услуг) предписывает считать реализацией только в случаях, которые специально оговорены в Налоговом кодексе РФ.

По правилам главы 25 Налогового кодекса РФ бесплатная передача товаров (оказание услуг, выполнение работ) к реализации не приравнивается.

Отсюда вывод. Подразделения, которые работают в жилищно-коммунальной, социально-культурной и подобных им сферах и передают товары (оказывают услуги, выполняют работы) за плату, к обслуживающим относятся.

А вот подразделения, которые оказывают только бесплатные услуги (например, работникам предприятия), под определение обслуживающих производств не подпадают. Даже если они занимаются деятельностью, которая прямо указана в статье 275.1 Налогового кодекса РФ. Подтверждение этой позиции можно найти, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 25 мая 2004 г. № А65-17142/2003-СА1-37 и ФАС Западно-Сибирского округа от 16 октября 2006 г. № Ф04-6696/2006(27316-А75-42).

На практике может сложиться и такая ситуация. Допустим, подразделение обслуживает как своих работников, так и сторонних лиц. Своих бесплатно, а «чужих» — за деньги. В этом случае есть основания утверждать, что бесплатная деятельность подразделения к обслуживающей не относится. Ведь она не связана с реализацией товаров (работ, услуг). Поэтому применять правила статьи 275.1 Налогового кодекса РФ нужно только к платным услугам отдела.

Однако учтите: арбитражной практики по таким ситуациям в настоящее время нет. Поэтому, если вы предпочитаете не рисковать, только на этот довод лучше не опираться. Дополнительным же аргументом может быть, например, тот факт, что подразделение оказывает бесплатные услуги работникам по требованию законодательства (см. стр. 73).

Подразделение обслуживает как работников предприятия, так и других граждан

Обратим внимание еще на одну фразу из статьи 275.1 На-логового кодекса РФ. В соответствии с ней к обслуживающим относятся подразделения, которые реализуют товары (работы, услуги) «как своим работникам, так и сторонним лицам».

Казалось бы, это означает, что вести отдельный налоговый учет нужно только в тех подразделениях, которые одновременно обслуживают две категории потребителей — и сотрудников предприятия, и других граждан. А подразделения, потребителями которых являются только «свои» или только «чужие», под определение обслуживающих производств не подпадают. Соответственно, применять к ним правила статьи 275.1 Налогового кодекса РФ не надо.

Многие бухгалтеры считают эту трактовку очевидной. И действительно, если следовать буквальному лексическому смыслу, она верна. Тем не менее применять ее в настоящее время очень опасно.

Дело в том, что в конце прошлого года появилось определение ВАС РФ от 30 октября 2007 г. № 12325/07. В нем была рассмотрена ситуация с учебно-бытовым комбинатом. Он оказывал платные услуги по обучению только персоналу предприятия. И судьи ВАС РФ посчитали, что комбинат является обслуживающим производством.

Логика судей была такой. Статья 275.1 Налогового кодекса РФ просто перечисляет тех граждан, которые могут быть (а могут и не быть) потребителями обслуживающих подразделений. При этом от того, кому из них подразделение оказывает услуги (только работникам, только сторонним гражданам или тем и другим), его статус не зависит.

С тех пор некоторые судьи начали руководствоваться невыгодной для компаний позицией ВАС РФ. Пример — постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 марта 2008 г. № А56-31288/2006. Судьи признали обслуживающими подразделениями принадлежащие предприятию пионерский лагерь и базу отдыха. Несмотря на то что эти подразделения оказывали платные услуги исключительно работникам компании.

Отсюда вывод. Если подразделение работает в «обслуживающей» сфере и реализует товары (работы, услуги) только своим работникам, налоговую базу по нему безопаснее считать отдельно в соответствии со статьей 275.1 Налогового кодекса РФ. Ведь шансы выиграть у налоговиков в суде значительно сократились.

И все же, по нашему мнению, такая возможность существует. Ведь назвать позицию ВАС РФ обоснованной нельзя. Более того, до ее появления многие судьи соглашались с буквальной трактовкой статьи 275.1 Налогового кодекса РФ. И признавали, что в подразделениях, которые обслуживают только работников предприятия, вести отдельный налоговый учет не надо (см. постановление ФАС Московского округа от 24 октября 2005 г. № КА-А40/10143-05). Однако эти доводы лишь для тех, кто решит еще раз дойти до ВАС РФ и доказать судьям несостоятельность их выводов.

Особая позиция Минфина России. Иногда можно использовать ее

В некоторых случаях есть шанс переубедить налоговиков, не доводя дело до суда. Для этого можно использовать письма Минфина России, который неоднократно высказывал свою специфическую трактовку статьи 275.1 Налогового кодекса РФ.

Расходы на столовые для работников — общие

Большинство разъяснений Минфина России посвящены налоговому учету в столовых. Чиновники разрешают не вести его обособленно при одном условии — если столовая обеспечивает питанием исключительно работников предприятия.

Обосновывая свое мнение, Минфин России приводит два аргумента. Во-первых, в статье 275.1 Налогового кодекса РФ написано, что обслуживающие производства оказывают услуги «как своим работникам, так и сторонним лицам». А во-вторых, затраты на содержание столовых, которые организованы для трудового коллектива, поименованы в подпункте 48 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. То есть при расчете налога на прибыль их разрешено учитывать в составе прочих расходов на производство и реализацию.

Вопрос о том, являются ли услуги подразделения платными или бесплатными, Минфин России во внимание не принимает. В результате получается, что чиновники не относят к обслуживающей деятельность любых столовых, в которых питаются только работники предприятия. Как платных, так и бесплатных. И соответственно, отдельно рассчитывать по ним налоговую базу не требуют (см. письма от 23 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/291, от 11 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/659, от 29 марта 2007 г.№ 03-03-06/1/186).

Если налоговики предъявят претензии к бесплатной столовой, сошлитесь в том числе и на эти разъяснения. Есть шанс, что авторитет начальства подействует и инспекторы передумают.

А теперь о ситуации, когда столовая кормит работников за деньги. Мнение Минфина России о том, что расходы и доходы по ней можно учесть в общей налоговой базе, является спорным. Поэтому руководствоваться им можно лишь в надежде на то, что при проверке налоговики поступят так же. Ведь количество налоговиков, которые учитывают в своих действиях позицию Минфина России, достаточно велико.

Однако не секрет, что есть и такие инспекторы, для которых мнение Минфина — не закон. Что если вам не повезет, и с проверкой придет именно такой сотрудник ИФНС? В этой ситуации остается надеяться только на судей. Но учтите: арбитражная практика по этой теме на данный момент противоречива. Некоторые судьи с точкой зрения Минфина России соглашаются (см. постановление ФАС Московского округа от 10 апреля 2008 г. № КА-А40/2263-08). Но есть и такие судьи, которые причисляют столовые для работников к обслуживающим производствам (см. постановление ФАС Уральского округа от 30 января 2008 г. № Ф09-52/08-С3).

Кроме того, вынуждены констатировать: существующие на данный момент письма Минфина России оформлены как ответы на частные запросы. Если в них рассмотрена не точно такая же ситуация, как у вас, в случае спора официальными разъяснениями их не признают. А значит, избежать штрафов и пеней они не помогут.

Расходы на медпункты — общие

Чиновники не требуют применять статью 275.1 Налогового кодекса РФ в отношении бесплатных здравпунктов (медпунктов). Но при двух условиях. Во-первых, услуги оказываются исключительно работникам предприятия. А во-вторых, предоставлять сотрудникам эти услуги компанию обязывает законодательство. В частности, к таковым относятся затраты на медпункты, которые созданы для обязательных медицинских осмотров сотрудников.

Возьмем, к примеру, предприятие с вредными или опасными условиями труда. Руководство такой компании обязано обеспечить периодические медосмотры сотрудников (ст. 213 Трудового кодекса РФ). Выполнить эту задачу оно может в том числе и силами собственного медпункта.

Такие медпункты Минфин России к обслуживающим производствам не причисляет. Расходы на их содержание чиновники разрешают учитывать в общей налоговой базе — на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ (письма Минфина России от 21 июня 2005 г. № 03-03-04/1/20 и от 20 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/127). Аналогичного мнения придерживаются и судьи (постановление ФАС Поволжского округа от 25 мая 2004 г. № А65-17142/2003-СА1-37).

Однако на практике медпункты, как правило, оказывают работникам и иные услуги. А зачастую обслуживают еще и сторонних граждан. В этой ситуации мнение Минфина России таково. Расходы медпункта по той части его деятельности, которая обусловлена требованиями законодательства, можно учитывать в общей налоговой базе. Основание — подпункт 7 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. А по остальной деятельности медпункта вести налоговый учет нужно отдельно по правилам статьи 275.1 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 14 ноября 2005 г. № 03-03-04/4/86).

По нашему мнению, применять данную позицию Минфина России можно и по отношению к другим видам подразделений, которые оказывают работникам бесплатные услуги по требованию законодательства.

Деятельность других бесплатных подразделений — обслуживающая

Теперь рассмотрим ситуацию, когда на балансе компании есть подразделение другого вида (например, учебный комбинат, спортзал или детский лагерь отдыха). И его единственная функция — оказывать бесплатные услуги работникам. В отношении таких подразделений логика Минфина России не работает. Причина проста — расходы на их содержание в Налоговом кодексе РФ прямо не названы.

Возьмем, к примеру, спортзал. Деятельность такого подразделения Минфин России однозначно относит к обслуживающему производству. Даже если услугами спортзала пользуются только работники предприятия. При этом вопрос о том, являются ли оказываемые им услуги платными, Минфин России во внимание не принимает (письмо Минфина России от 19 марта 2007 г. № 03-04-06-02/41). Таким образом, доказать, что деятельность бесплатных подразделений не нужно учитывать по правилам статьи 275.1 Налогового кодекса РФ, есть шанс только в суде.

КОММЕНТИРУЕТ ЧИНОВНИК

Татьяна Северова, главный специалист-эксперт отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:

— Статья 275. 1 Налогового кодекса РФ причисляет к обслуживающим производствам и хозяйствам подразделения, которые соответствуют таким условиям. Во-первых, относятся к объектам жилищно-коммунального хозяйства или социально-культурной сферы, подсобным хозяйствам, учебно-курсовым комбинатам и иным аналогичным хозяйствам, производствам и службам. А во-вторых, реализуют товары (работы, услуги) как своим работникам, так и сторонним лицам.

В целях расчета налога на прибыль реализацией признается возмездная передача товаров (оказание услуг, выполнение работ). Это следует из статьи 39 Налогового кодекса РФ. Таким образом, деятельность подразделений, которые оказывают исключительно бесплатные услуги, к обслуживающей не относится. А значит, учитывать доходы и расходы таких подразделений по правилам статьи 275.1 Налогового кодекса РФ не надо.

Когда деятельность подразделения подпадает под ЕНВД

Допустим, подразделение занимается деятельностью, которая указана в главе 26.3 Налогового кодекса РФ. В этой ситуации Минфин России требует, чтобы компания платила ЕНВД. Независимо от того, кому и на каких условиях предоставляются услуги. Например, чиновники обязывают компании платить ЕНВД с деятельности столовых с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м (или без зала обслуживания). Даже если в этих столовых питаются исключительно работники предприятия (см. письма от 19 декабря 2007 г. № 03-11-04/3/505, от 7 июня 2006 г. № 03-11-04/3/283, от 17 марта 2006 г. № 03-11-04/3/141). Если вы не готовы спорить, придерживайтесь этой позиции. Но учтите: существуют примеры, когда компаниям удалось доказать, что чиновники в данном случае неправы. Вот какой аргумент им помог. Под ЕНВД подпадают отдельные виды предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ). Деятельность столовой, которая обслуживает только сотрудников предприятия, назвать предпринимательской нельзя. Ведь на систематическое получение прибыли она не направлена. Как в ситуации, когда работники питаются бесплатно, так и в ситуации, когда они платят деньги. Целью работы столовой для работников является всего лишь создание нормальных условий труда (см. постановления ФАС Поволжского округа от 15 апреля 2008 г. № А72-7035/2007-13/194, ФАС Волго-Вятского округа от 1 ноября 2007 г. № А11-2519/2007-К2-22/169, ФАС Западно-Сибирского округа от 22 марта 2007 г. № Ф04-1693/2007(32724-А03-7)).

Подразделение создано для получения прибыли? Обслуживающим оно не является!

Если следовать здравому смыслу, то основным признаком обслуживающего подразделения должна являться цель его создания. Кстати, по правилам бухучета этот признак учитывается. В бухгалтерском учете обслуживающими считаются только те подразделения, деятельность которых «не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, являющихся целью создания фирмы».В статье 275.1 Налогового кодекса РФ подобной оговорки нет. Из-за этого налоговики могут потребовать, чтобы компания применяла ее правила даже в самых абсурдных ситуациях. Например, когда услуги общепита являются основной деятельностью компании и названы в качестве таковой в уставе. В подобных ситуациях соглашаться с инспекторами, конечно же, не стоит. Ведь по смыслу самого слова «обслуживающими» могут быть только те подразделения, деятельность которых является вспомогательной. Если же деятельность подразделения является предпринимательской (то есть она направлена на систематическое получение прибыли), относить его к обслуживающему производству нельзя. И раньше Минфин России эту точку зрения разделял (см. письмо от 25 марта 2005 г. № 03-03-01-04/4-25). По нашему мнению, в случае с явно абсурдными претензиями налоговиков шансы на победу в суде достаточно велики. Пример положительного арбитражного дела — постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31 марта 2008 г. № Ф04-2194/2008(3013-А45-40).

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка