Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Налоговики простят многие ошибки в 6‑НДФЛ

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Налог на прибыль и НДС при модернизации арендованного имущества

11 июля 2008 16 просмотров

, ведущий редактор-эксперт журнала «Главбух»

Любая модернизация арендованного объекта вызывает у бухгалтеров много вопросов. Как следует амортизировать неотделимые улучшения? Должен ли арендатор заплатить НДС с их стоимости? В этой статье мы отвечаем на все вопросы.

Налог на прибыль: кто и как начисляет амортизацию?

Кто должен амортизировать стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества? Ответ на этот вопрос зависит от того, за чей счет они сделаны.

Если арендодатель не возмещает арендатору истраченные на модернизацию деньги, то именно арендатор будет начислять амортизацию. Но при условии, что улучшения одобрил собственник имущества.

В том случае, если затраты арендатора возмещает арендодатель, начислять амортизацию надо ему (см. схему). Рассмотрим подробнее оба случая.

Если амортизацию начисляет арендатор

Про то, как арендатору начислять амортизацию по улучшениям чужого имущества, сказано в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Согласно данной норме, арендатор может делать это в пределах срока договора аренды. При этом ежемесячная сумма амортизации определяется с учетом срока полезного использования самого арендуемого объекта.

Но предположим, арендованный объект уже полностью самортизирован. Арендатор с согласия арендодателя модернизировал имущество. Следуя нормам кодекса, стоимость неотделимых улучшений надо амортизировать. Но как рассчитать норму амортизации объекта, если оставшийся срок полезного использования равен нулю? Ведь в этом случае стоимость улучшений придется делить на ноль.

В данном случае вполне можно воспользоваться рекомендацией, которую дал Минфин России в письме от 14 мая 2008 г. № 03-03-06/2/52. Там чиновники уточнили, что для расчета ежемесячной суммы амортизации надо брать не оставшийся, а полный срок полезного использования арендуемого объекта. Таким образом, срок полезного использования неотделимых улучшений не зависит от того, как долго эксплуатировали арендованный объект.

ПРИМЕР 1

ООО «Стрела» арендует у ЗАО «Ресурсы» здание железобетонной конструкции (срок аренды — 5 лет). Оно принадлежит к восьмой амортизационной группе и срок его полезного использования 252 месяца. Здание эксплуатировалось 52 месяца. Оставшийся срок полезного использования составил 200 месяцев (252 – 52).

Первые пять месяцев аренды ООО «Стрела» с согласия арендодателя проводило модернизацию имущества: усиливало общую конструкцию здания и расширяло основное помещение за счет смещения стен. Стоимость работ по модернизации составила 504 000 руб. (без НДС).

С шестого месяца аренды (после модернизации) улучшенное помещение стали эксплуатировать. Бухгалтер начал начислять амортизацию по неотделимым улучшениям. Ежемесячная сумма амортизации, которую будет начислять ООО «Стрела», — 2000 руб. (504 000 руб. : 252 мес.). За оставшиеся 55 месяцев (5 лет *12 мес. – 5 мес.) арендатор смог включить в расходы 110 000 руб. (2000 руб. * 55 мес.). Остальные расходы в размере 394 000 руб. (504 000 – 110 000) уже нельзя учесть при расчете налога на прибыль.

К сожалению, арендатор оказывается в крайне невыгодном положении. Ведь сумма ежемесячной амортизации будет мизерной, так как в аренду сдают помещения, склады, здания, то есть такое имущество, которое имеет весьма продолжительный срок полезного использования. А тут еще и запрет на применение амортизационной премии (см., к примеру, письмо Минфина России от 24 мая 2007 г. № 03-03-06/1/302). В результате значительная сумма расходов может быть вообще не учтена при расчете налога на прибыль.

Если амортизацию начисляет арендодатель

Вариант, когда арендодатель компенсирует расходы на модернизацию арендатору, гораздо выгоднее для последнего. Ведь в этом случае арендатор может учесть при расчете налога на прибыль все свои затраты.

КОММЕНТИРУЕТ ЧИНОВНИК
Григорий ЛАЛАЕВ, советник отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:

— Арендатор, получив компенсацию от арендодателя за неотделимые улучшения и включив ее в доходы, может учесть в расходах стоимость капитальных вложений в арендованное имущество. Ведь он, по сути, осуществляет реализацию. А подпункт 2 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ разрешает уменьшить доходы от реализации прочего имущества на цену его приобретения (создания).

Рассмотрим две ситуации: когда остаточная стоимость арендованного имущества больше нуля и когда она нулевая.

Остаточная стоимость объекта не равна нулю. Для арендодателя статья 258 Налогового кодекса РФ не указывает, как именно амортизировать полезные капитальные вложения, которые сделал арендатор в имущество собственника. Там лишь сказано, что надо начислять амортизацию в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса РФ. То есть по общим правилам.

Это означает, что на стоимость неотделимых улучшений арендодатель должен увеличить первоначальную стоимость объекта. И к новой его стоимости применять ту же норму амортизации (даже если увеличен срок полезного использования объекта). Это следует из письма Минфина России от 13 марта 2006 г. № 03-03-04/1/216. В связи с этим период амортизации имущества увеличится.

ПРИМЕР 2

ГУП «МСК» сдает панельное здание в аренду под склад ООО «Свит-хом».

Арендатор при помощи металлических конструкций оснастил арендуемый склад вторым этажом. Стоимость работ с материалами составила 590 000 руб., в том числе НДС — 90 000 руб. Собственник объекта дал письменное согласие на модернизацию помещения, а также согласился возместить все расходы арендатора, связанные с такой модернизацией.

Первоначальная стоимость складского помещения — 2 000 000 руб. Срок полезного использования — 185 месяцев. Ежемесячная сумма амортизации — 10 810, 81 руб. (2 000 000 руб. : 185 мес.).

Здание эксплуатировалось 40 месяцев. И его остаточная стоимость равна 1 567 567,6 руб. (2 000 000 руб. – 10 810,81 руб. * 40 мес.). А оставшийся срок полезного использования составил 145 месяцев (185 – 40).

Собственник возместил арендатору затраты при расторжении договора аренды.

Следовательно, первоначальная стоимость склада увеличилась до 2 500 000 руб. (2 000 000 + 590 000 – 90 000).

Ежемесячная сумма амортизации после возмещения стоимости неотделимых улучшений составит 13 513,51 руб. (2 500 000 руб. : 185 мес.). Остаточная стоимость объекта равна 2 067 567,6 руб. (1 567 567,6 + + 590 000 – 90 000). А списываться она будет не в течение оставшегося срока полезного использования (145 мес.), а дольше — 153 месяца (2 067 567,6 руб. : 13 513,51 руб.).

Начислять амортизацию со стоимости основного средства, увеличенной на сумму неотделимых улучшений, можно не ранее месяца, в котором арендодатель возместил расходы арендатору. Таково правило, предусмотренное пунктом 2 статьи 259 Налогового кодекса РФ.

Кстати, Минфин России не запрещает арендодателю применять амортизационную премию к стоимости неотделимых улучшений. Этот запрет касается только арендатора. Ведь для него предусмотрен особый порядок начисления амортизации. А арендодатель амортизирует неотделимые улучшения в общем порядке.

Объект имеет нулевую остаточную стоимость. А теперь давайте представим, что остаточная стоимость арендованного имущества равна нулю. Как в этом случае арендодателю списать расходы на возмещение стоимости неотделимых улучшений?

Налоговый кодекс РФ не дает никаких указаний по этому поводу.

Этот пробел восполнил Минфин России в письме от 13 марта 2006 г. № 03-03-04/1/216. Чиновники сообщили, что в данном случае остаточная стоимость сдаваемого в аренду объекта будет равна стоимости неотделимых улучшений, которую возместил арендодатель. При ее списании надо использовать прежнюю норму амортизации. А начислять амортизацию нужно, пока остаточная стоимость не станет равной нулю.

КОММЕНТИРУЕТ ЧИНОВНИК
Григорий ЛАЛАЕВ, советник отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:

На сегодняшний день мнение о том, как списывать стоимость неотделимых улучшений объекта с нулевой остаточной стоимостью, у Минфина России не изменилось. С одной стороны, такие расходы обоснованны и могут учитываться для целей налогообложения, несмотря на то, что срок полезного использования объекта закончился. С другой стороны, арендодатель не вправе учесть эти расходы единовременно, так как все же речь идет об основном средстве, которое еще эксплуатируется.

ПРИМЕР 3

Воспользуемся условиями примера 2. Предположим, что панельное здание полностью самортизировано. И теперь его остаточная стоимость равна сумме затрат арендатора (без НДС), то есть 500 000 руб. Напомним, ежемесячная сумма амортизации после возмещения стоимости неотделимых улучшений составит 13 513,51 руб. (2 500 000 руб./185 мес.). Поэтому начисляться амортизация по зданию будет еще 37 месяцев (500 000 руб. : 13 513,51 руб.).

НДС: когда со стоимости неотделимых улучшений надо заплатить налог

Арендодатель возмещает арендатору расходы на капитальные вложения в арендованное имущество. С полученной суммы арендатор должен перечислить в бюджет НДС и выставить арендодателю счет-фактуру. При этом последний вправе принять к вычету уплаченный налог.

КОММЕНТИРУЕТ ЧИНОВНИК
Анна ЛОЗОВАЯ, советник отдела косвенных налогов Минфина России:

— Возмездная передача неотделимых улучшений собственнику арендованного имущества приравнивается к реализации товаров (работ, услуг) и облагается НДС. Это следует из пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

Арендодатель имеет право на вычет предъявленных сумм НДС в общеустановленном порядке. То есть если будут соблюдены все условия, предусмотренные статьями 171 и 172 Налогового кодекса РФ.

Кстати, арендатору придется заплатить налог, даже если арендодатель расходов на улучшение его имущества не возмещает. Ведь в этом случае арендатор передает собственнику улучшенного имущества капитальные вложения безвозмездно. А такая операция является реализацией товаров (работ, услуг), с которой надо платить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Такого же мнения придерживаются и налоговики (см., к примеру, письмо УФНС России по г. Москве от 26 января 2007 г. № 19-11/06916). К счастью, в этом же документе чиновники делают вывод о том, что арендатор вправе принять к вычету все суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), которые использованы при модернизации арендуемого объекта.

Для модернизированных основных средств можно увеличить норму амортизации

Требование Минфина России применять прежнюю норму амортизации к основным средствам, стоимость которых после модернизации увеличилась, невыгодно компаниям. Ведь если следовать официальным разъяснениям, то фактическое время начисления амортизации будет превышать установленный срок полезного использования.

Но обратимся к пункту 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Там сказано: если после модернизации или реконструкции объекта компания решила не увеличивать срок его полезного использования, то при последующем начислении амортизации ей нужно учитывать оставшийся срок. А это означает, что норма амортизации должна быть увеличена настолько, чтобы стоимость основного средства по окончании срока полезного использования была равна нулю. Если вы поступите так, налоговики, конечно, будут против. Однако можно попробовать отстоять свои права в суде. Несмотря на то, что пока еще арбитражная практика по этому вопросу не сложилась, шансы на победу высоки. Ведь предложенный Минфином России метод из норм Налогового кодекса РФ вовсе не следует.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка