Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Не забудьте про самые важные дела декабря

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Сверхнормативный НДС по рекламным расходам: три спорные ситуации

24 июля 2008 106 просмотров

, ведущий эксперт журнала «Главбух»

Ряд рекламных расходов Налоговый кодекс РФ не позволяет учесть в полном объеме при расчете налога на прибыль. Нормировать нужно и вычет НДС по таким затратам. Так считают чиновники. Но всегда ли следует с ними соглашаться?

Нужно ли нормировать «входной» НДС по рекламным расходам?

Вычет НДС по нормируемым расходам также ограничен. Речь идет о представительских расходах, а также затратах на командировки. Согласно пункту 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ, вычет «входного» НДС по этим расходам должен соответствовать доле затрат, списанных в налоговом учете.

А вот с нормируемыми расходами на рекламу (см. таблицу) все далеко не так однозначно. В пункте 7 статьи 171 кодекса о расходах на рекламу ничего не сказано. Означает ли это, что раз прямых ограничений по рекламному НДС нет, то его можно засчитать полностью?

Позиция Минфина. К сожалению, на практике чиновники разрешают засчитывать НДС только в пределах норматива (то есть 1% от выручки — этот лимит установлен п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ). В частности, об этом сказано в письме Минфина России от 9 апреля 2008 г. № 03-07-11/134. То есть правило пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ в Минфине применяют и к рекламе.

ПРИМЕР 1

ООО «Север» во II квартале 2008 года при проведении рекламной кампании оплатило агентству услуги по расклеиванию объявлений в подъездах жилых домов. Стоимость услуг составила 59 000 руб. (в том числе НДС — 9000 руб.). Такие рекламные расходы в налоговом учете нормируются.

Выручка организации за первое полугодие 2008 года составила 4 000 000 руб. (без НДС). Предположим, что других нормируемых расходов на рекламу у компании не было. Предельная сумма расходов на рекламу, включаемая в налоговую базу по налогу на прибыль, составит 40 000 руб. (4 000 000 руб. * 1%). Налог на прибыль предприятие рассчитывает ежеквартально.

Компания решила следовать точке зрения Минфина России. Таким образом, во II квартале 2008 года НДС может быть принят к вычету только в сумме, приходящейся на рекламные расходы в пределах норматива. Эта сумма составит 7200 руб. (40 000 руб. * 18%).

Соответственно, оставшуюся сумму сверхнормативного НДС в размере 1800 руб. (9000 – 7200) в этом налоговом периоде принять к вычету нельзя.

Бухгалтер компании сделал в учете такие записи:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60

— 50 000 руб. (59 000 – 9000) — отражена стоимость услуг по расклеиванию объявлений в подъездах жилых домов;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

— 9000 руб. — отражен «входной» НДС;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

— 7200 руб. — принят к вычету НДС в пределах рассчитанного норматива.

Кроме того, поскольку в бухгалтерском учете рекламные расходы признаются в полном объеме, а в налоговом учете — в пределах норматива, возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 2400 руб. ((50 000 руб. – 40 000 руб.) 24%) — отражен отложенный налоговый актив.

При этом, если следовать позиции чиновников, не принятый к вычету НДС бухгалтер должен списать на прочие расходы проводкой:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 19

— 1800 руб. — включена в состав прочих расходов сверхнормативная сумма НДС;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 432 руб. (1800 руб. x 24%) — отражено постоянное налоговое обязательство.

О других вариантах учета сверхнормативного НДС читайте ниже.

Что противопоставить мнению чиновников. Арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 15 марта 2005 г. № КА-А40/1512-05 судьи поддержали точку зрения налоговиков. Похожая позиция содержится и в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 18 июля 2005 г. № А56-11749/04, а также ФАС Уральского округа от 20 февраля 2006 г. № Ф09-746/06-С2. Но, к сожалению, судьи никак не аргументируют свою позицию, просто цитируя второй абзац пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ о необходимости нормировать вычет по любым лимитируемым расходам.

Между тем в постановлении ФАС Поволжского округа от 22 января 2008 г. № А55-5349/2007 арбитры сделали вывод прямо противоположный. По мнению судей этого округа, действие второго абзаца пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ не распространяется на вычеты, связанные с расходами на рекламу. Только на представительские затраты и командировочные расходы. Следовательно, НДС по рекламным расходам можно принимать к вычету в полном объеме.

Отметим, что налоговики не смогли обжаловать это постановление судей даже в Высшем арбитражном суде РФ. В этой инстанции пришли к выводу, что дело не подлежит передаче в Президиум ВАС РФ (определение ВАС РФ от 29 апреля 2008 г. № 5420/08). Таким образом, высшая судебная инстанция отказала налоговикам в пересмотре дела, тем самым, по сути, поддержав организацию.

Иными словами, создан очень хороший прецедент, позволяющий надеяться на то, что судьи поддержат организацию, решившую не нормировать «входной» НДС по рекламным расходам, а принять его к вычету в полном объеме. Но, конечно, смысл судиться есть только в том случае, если сумма НДС, которую нельзя принять к вычету, действительно значительна для организации.

Расход перестал быть сверхлимитным: подлежит ли пересчету вычет НДС?

Предположим, организация решила следовать позиции Минфина России и нормировать вычеты НДС по рекламным затратам. Тогда теоретически вполне возможна ситуация, когда налог, не принятый к вычету, можно будет полностью зачесть до конца года.

Дело в том, что налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, а по НДС — квартал. То есть налог на прибыль рассчитывается в течение года нарастающим итогом, а НДС — поквартально. Как следствие, сумма сверхнормативного НДС может быть принята к вычету в конце года, если рекламные расходы уложатся в норматив.

Позиция Минфина. Однако, по мнению Минфина России, НДС по рекламным расходам подлежит вычету только в том периоде, когда признаются соответствующие расходы. Что же касается сумм НДС, относящихся к сверхнормативным расходам текущего отчетного периода, то они к вычету не принимаются ни сейчас, ни впоследствии. Именно такой вывод содержится в письмах Минфина России от 9 апреля 2008 г. № 03-07-11/134, а также от 11 ноября 2004 г. № 03-04-11/201.

Что противопоставить мнению чиновников. Как мы уже сказали, окончательная величина нормируемых расходов, которые можно учесть при расчете налога на прибыль, определяется только по результатам года. Между тем сумма НДС, принимаемая к вычету, напрямую зависит от величины нормируемых расходов. И вполне возможно, что, не уложившись в норматив, скажем, в сентябре, к концу года компании удастся списать все расходы на рекламу в налоговом учете. И логично в таком случае принять к вычету весь НДС.

Таким образом, глава 21 Налогового кодекса РФ вовсе не запрещает принимать сверхнормативный НДС к вычету в по-следующих налоговых периодах — вплоть до конца года. То есть вычет можно переносить на более поздние налоговые периоды.

ПРИМЕР 2

Продолжим рассматривать ситуацию из примера 1. Выручка организации за 9 месяцев 2008 года составила 6 000 000 руб. (без НДС). Предположим, что других нормируемых расходов на рекламу у компании по-прежнему не было. Таким образом, предельная сумма расходов на рекламу, включаемая в налоговую базу по налогу на прибыль, возрастет и составит 60 000 руб. (6 000 000 руб. 1%), что больше затрат на рекламу (50 000 руб. без учета НДС).

Если следовать позиции Минфина

Оставшуюся сумму сверхнормативного НДС в размере 1800 руб. (9000 – 7200) нельзя принять к вычету в III квартале 2008 года. А вот при расчете налога на прибыль можно учесть оставшуюся сумму рекламных расходов. Соответственно, будет погашен отложенный налоговый актив:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09

— 2400 руб. — погашен отложенный налоговый актив.

Альтернативная точка зрения

В этом случае оставшуюся сумму сверхнормативного НДС в размере 1800 руб. (9000 – 7200) можно принять к вычету в III квартале 2008 года (при условии, что в предыдущем примере сверхнормативный НДС не был включен в прочие расходы). А также учесть и оставшуюся сумму рекламных расходов. Проводки в бухучете будут такими:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

— 1800 руб. — принята к вычету оставшаяся сумма НДС;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09

— 2400 руб. — погашен отложенный налоговый актив.

Но, к сожалению, инспекторы при проверках скорее всего будут придерживаться позиции Минфина. В то же время арбитражная практика по этому вопросу до сих пор не сложилась.

Сверхнормативный НДС в налоговом учете: включать в расходы или нет?

Итак, не всегда всю сумму НДС по рекламным расходам можно принять к вычету. Такое может произойти в двух случаях. Во-первых, по итогам года, если нормируемые расходы по рекламе превысят пороговое значение. Во-вторых, когда компания не уложилась в норматив внутри года. Разумеется, второй случай возникнет, если бухгалтер будет действовать в соответствии с рекомендациями Минфина России и не станет переносить вычет на конец года.

Позиция Минфина. Чиновники против того, чтобы оставшуюся не принятой к вычету сумму НДС включать в расходы при расчете налога на прибыль. Об этом, например, сказано в письме Минфина России от 11 ноября 2004 г. № 03-04-11/201. Основание: пункт 49 статьи 270 Налогового кодекса РФ, в котором сказано, что при расчете налога на прибыль не учитываются иные необоснованные расходы. К таковым относится и сверхнормативный рекламный НДС.

ПРИМЕР 3

Выручка организации за 2008 год составила 8 000 000 руб. (без НДС). Таким образом, предельная сумма расходов на рекламу, включаемая в налоговую базу по налогу на прибыль, по итогам года составит 80 000 руб. (8 000 000 руб. * 1%).

В IV квартале 2008 года компания заказала расклейку объявлений. Стоимость услуги составила 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). То есть затраты без НДС равны 100 000 руб. (118 000 – – 18 000). Следовательно, 20 000 руб. (100 000 – 80 000) учесть в расходах не получится. Этой сумме соответствует НДС в размере 3600 руб. (20 000 руб. * 18%). Значит, компания в IV квартале 2008 года может принять к вычету только 14 400 руб. (18 000 – 3600).

Проводки в бухучете будут такими:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

— 118 000 руб. — оплачены услуги по расклейке объявлений;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60

— 100 000 руб. — отражена стоимость услуг по расклеиванию объявлений;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

— 18 000 руб. — отражен «входной» НДС;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

— 14 400 руб. — принята к вычету сумма НДС, уложившаяся в норматив;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 19

— 3600 руб. — включена в состав прочих расходов сверхнормативная сумма НДС;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 5664 руб. ((20 000 руб. + 3600 руб.) x 24%) — отражено постоянное налоговое обязательство.

Что противопоставить мнению чиновников. В то же время между налогом на прибыль и НДС нет прямой связи. К тому же даже сверхнормативные расходы никак нельзя признать необоснованными. Просто они не уложились в норматив. Поэтому сверхнормативный НДС, который нельзя принять к вычету, можно включить в прочие расходы и в налоговом учете. Основанием будет подпункт 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Однако и в этом случае скорее всего доказывать свою правоту придется в судебном порядке. А предсказать исход дела непросто, поскольку арбитражной практики по этому вопросу пока нет.

Сверхнормативный рекламный НДС: принимать к вычету рискованно, учитывать при расчете налога на прибыль опасно

КОММЕНТИРУЕТ АУДИТОР
Александр ЕЛИН, генеральный директор компании «Академия Аудита»:

— Если вы решите принять к вычету НДС в большем размере, чем этого требует Минфин, вероятность претензий со стороны налоговиков достаточно велика. Судя по отсутствию арбитражной практики по этому вопросу, большинство компаний предпочитают не спорить. И принимают НДС к вычету по методике, рекомендованной Минфином.

Надо отметить, что формально противопоставить какие-либо аргументы позиции финансового ведомства достаточно сложно. Можно попробовать сослаться на то, что формулировка пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ касается только командировочных и представительских расходов, а не затрат на рекламу. Есть судебные прецеденты, где судьи поддержали такой подход (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 22 января 2008 г. № А55-5349/2007). Однако прислушаются ли к такому мнению чиновники и судьи в другом подобном случае, неизвестно.

Некоторые компании, решив не принимать к вычету рекламный НДС, списывают его в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Но такой вариант, на мой взгляд, еще более опасен. Ведь доначисления налога на прибыль в данном случае будут больше, чем доначисления НДС (в случае если компания решит принять налог сверх нормы к вычету, а налоговики потом этот вычет снимут). Повод для доначисления налога на прибыль у инспекторов будет такой. Перечень ситуаций, когда сумму НДС можно учесть в расходах на товары (работы, услуги), приведен в пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ. О сверхнормативном рекламном НДС там ничего не сказано. Поэтому уменьшать налогооблагаемую прибыль на его величину нельзя.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка