Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Сотрудники принесут вам новые СНИЛС

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Отчетность по ЕСН: устраняем трудности с «регрессивными» разделами

26 сентября 2008 55 просмотров

, генеральный директор компании «Академия Аудита»

, ведущий эксперт журнала «Главбух»


За 9 месяцев года зарплата многих сотрудников достигает 280 000 руб. А значит, заполняя отчетность по ЕСН и взносам за этот период, приходится распределять выплаты по интервалам регрессии. Как заполнять строки «регрессивных» разделов в нестандартных ситуациях, в законодательстве не разъяснено. Покажем это на наглядных примерах.

Сотрудник перешел из одного подразделения организации в другое

При переводе из одного филиала в другой (из обособленного подразделения в головное или наоборот) сотрудник продолжает трудиться у того же работодателя. Фактически меняется лишь расположение его рабочего места. Это следует из статьи 72.1 Трудового кодекса РФ, в которой и прописаны правила таких переводов.

На предприятиях с обособленными подразделениями порядок сдачи отчетности по ЕСН зависит от того, имеют ли эти подразделения отдельные балансы и расчетные счета и уполномочены ли они начислять своим работникам зарплату. Если все эти условия выполняются, филиал должен перечислять единый соцналог самостоятельно и сам же обязан представлять по нему отчетность в налоговую инспекцию по своему местонахождению (п. 8 ст. 243 Налогового кодекса РФ).

При заполнении отчетности по подразделению, принявшему сотрудника, в данной ситуации может возникнуть такой вопрос. Как распределить выплаты этому сотруднику по интервалам шкалы регрессии, оформляя раздел 2.1 расчета авансовых платежей по ЕСН? К каким выплатам можно применить регрессивную шкалу — ко всем начислениям сотруднику в целом по организации или только к доходам, причитающимся ему в подразделении по месту его перевода? Очевидно, что первый подход более выгоден. И у компании есть все основания применять именно его.

При расчете регрессии учитываются доходы сотрудника по организации в целом. Дело в том, что плательщиком ЕСН является именно организация в целом. А обособленные подразделения могут лишь исполнять ее обязанности по уплате налогов. Это следует из статьи 19 и подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса РФ. Поэтому право применять регрессивную шкалу ЕСН распространяется на все предприятие, независимо от того, обязаны ли его филиалы самостоятельно перечислять налог.

Таким образом, компания получает право использовать регрессивные ставки, если им соответствует сумма выплат, начисленных сотруднику во всех подразделениях.

Правомерность этой точки зрения Минфин России подтвердил в письмах от 24 января 2007 г. № 03-04-06-02/5 и от 21 апреля 2008 г. № 03-04-06-02/38. Технически она означает следующее. С одной стороны, заполняя отчетность по ЕСН, принявшее работника подразделение должно указывать в разделах 2 (расчет единого социального налога) и 2.1 (распределение налоговой базы по интервалам шкалы регрессии) только те выплаты и вознаграждения, которые начислены в пользу сотрудника именно в этом подразделении. С другой стороны, в разделе 2.1 сумму налоговой базы нужно записывать по той строке, которая соответствует общей сумме выплат сотруднику в целом по организации (рассчитанной нарастающим итогом с начала года).

Для расчета регрессии нужны индивидуальные карточки из всех подразделений. Правильно рассчитать общую сумму начислений помогают следующие правила. Каждое подразделение, самостоятельно перечисляющее ЕСН, должно отражать все начисляемые работникам выплаты и вознаграждения в индивидуальных карточках по ЕСН и пенсионным взносам. Обязанность вести их установлена в пункте 4 статьи 243 Налогового кодекса РФ. А рекомендуемые формы этих карточек утверждены приказом МНС России от 27 июля 2004 г. № САЭ-3-05/443.

В ситуации, когда работник переходит из одного подразделения в другое, утвержденный в этом же приказе Порядок заполнения карточек предлагает поступать так. Бухгалтерия подразделения, в котором сотрудник работал раньше, должна сделать копию его карточки и заверить ее подписями руководителя и главного бухгалтера, а также печатью организации. Эта копия передается в бухгалтерию подразделения по месту перевода сотрудника. Именно она и является документом, подтверждающим право на применение к доходам сотрудника регрессивных ставок.

ПРИМЕР 1

ООО «Заря» занимается оптовой торговлей. Головное отделение компании находится в г. Москве. А в г. Одинцово Московской области оно открыло обособленное подразделение, которое выделено на отдельный баланс, имеет свой расчетный счет и самостоятельно начисляет своим сотрудникам зарплату.

С 1 января по 31 августа 2008 года коммерческий директор организации Смирнов А.С. работал в головном отделении организации в Москве. Оклад Смирнова — 50 000 руб. в месяц. За период работы в головном отделении выплаты в пользу сотрудника составили 400 000 руб. Доход Смирнова превысил 280 000 руб. в июне. Поэтому при расчете ЕСН в отношении его доходов сверх этой суммы с июня месяца применялась регрессивная ставка.

В связи с открытием филиала в Одинцово с 1 сентября 2008 года. Смирнова перевели на работу туда, назначив на должность управляющего филиалом. При этом его оклад стал составлять 70 000 руб. Для наглядности предположим, что в III квартале 2008 года Смирнов являлся единственным сотрудником филиала. Заверенная копия индивидуальной карточки с данными о выплатах Смирнову в подмосковное подразделение своевременно передана.

По итогам 9 месяцев 2008 года филиал должен представить в свою инспекцию расчет авансовых платежей по ЕСН. Вот как в нем будут заполнены графы 3—5 раздела 2.1: см. таблицу 1.

Соответственно, значения граф 3—5 по строке 0100 и граф 3—6 по строке 0200 раздела 2 составят: см. таблицу 2.

Сотрудник является совместителем в нескольких подразделениях организации

Теперь рассмотрим ситуацию, когда в одном подразделении организации (например, головном) сотрудник числится по основному месту работы, а в другом (например, обособленном) — работает по совместительству. При этом обособленное подразделение выделено на отдельный баланс, имеет расчетный счет и начисляет сотрудникам зарплату. А значит, самостоятельно уплачивает соцналог и отчитывается по нему перед налоговиками.

При расчете регрессии учитываются доходы сотрудника по организации в целом. Как и в ситуации с переводом сотрудника между подразделениями, в случае с внутренним совместительством налогоплательщиком ЕСН считается организация. Поэтому для расчета налога нужно определять общую сумму выплат по всем ее подразделениям (начисленную сотруднику нарастающим итогом с начала года). Если эта сумма соответствует регрессивной ставке, ЕСН с зарплаты сотрудника должен начисляться с ее применением. Независимо от того, какую сумму составили доходы сотрудника в каждом подразделении.

При этом, составляя отчетность по ЕСН по каждому подразделению, где работал сотрудник, нужно соблюдать следующие правила. Первое — в разделах 2 и 2.1 расчета авансовых платежей должны указываться только те выплаты и вознаграждения, которые начислены в пользу сотрудника в данном подразделении. Второе — заполняя раздел 2.1, записывать сумму налоговой базы по сотруднику нужно по той строке (то есть в том интервале шкалы регрессии), которая соответствует общей сумме его доходов в целом по организации. Подтверждение этому можно найти, в частности, в письме УФНС России по г. Москве от 13 августа 2007 г. № 21-11/076705@.

Каждое подразделение определяет регрессию пропорционально доходам сотрудника. Итак, предположим, что в одном из месяцев общий доход сотрудника по всем подразделениям, в которых он работал с начала года, превысил 280 000 руб. Это означает, что все эти подразделения одновременно получают право применять к выплатам сотрудника регрессивные ставки.

Но как определить, в какой именно сумме каждый из филиалов может использовать это право? Налоговые инспекторы предлагают исходить из доли выплат, которая приходится на то или иное подразделение (головное отделение) в общем объеме выплат сотруднику за месяц (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 13 августа 2007 г. № 21-11/076705@). Допустим, сотрудник одновременно работает в головном и обособленном подразделениях. Тогда рассчитать этот показатель можно по формуле:
До = Во : (Вг + Во),
где До — доля выплат сотруднику, приходящаяся на обособленное подразделение в общем объеме выплат за месяц;
Вг — выплаты, начисленные сотруднику за месяц в головном отделении организации;
Во — выплаты, начисленные сотруднику за месяц в обособленном подразделении.

В результате сумма выплат сотруднику за работу в обособленном подразделении, которая облагается ЕСН по регрессивной ставке, составит:
Во(р) = Вс(р) * До,
где Вс(р) — суммарная величина выплат, начисленных сотруднику за месяц, облагаемая ЕСН по регрессивной ставке.

Сумма выплат сотруднику за работу в головном отделении, которая облагается ЕСН по регрессивной ставке, соответственно, составит:
Вг(р) = Вс(р) – Во(р).

ПРИМЕР 2

Головное отделение ООО «Восток» находится в г. Москве. А в г. Дубне организация имеет обособленное подразделение, выделенное на отдельный баланс. Менеджер Семенов В.М. трудится в головном отделении «Востока» по основному месту работы, а в обособленном подразделении, выделенном на отдельный баланс, числится по совместительству.

Оклад сотрудника в головном отделении организации равен 20 400 руб., в обособленном подразделении — 13 600 руб. Налоговая база по ЕСН за период январь—сентябрь в целом по организации составила 306 000 руб. (20 400 руб. * 9 мес. + 13 600 руб. * 9 мес.). Поэтому как головное, так и обособленное подразделение вправе воспользоваться регрессивной ставкой ЕСН в отношении выплат, превышающих 280 000 руб.

Доля зарплаты сотрудника в обособленном подразделении в общей сумме его доходов по организации в сентябре составила:
13 600 руб. : (20 400 руб. + 13 600 руб.) = 0,4.

Сумма выплат за работу в обособленном подразделении, которая облагается ЕСН по регрессивной ставке, равна 26 000 руб. ((306 000 руб. – – 280 000 руб.) * 0,4). А соответствующая сумма выплат за работу в головном отделении — 15 600 руб. (306 000 – 280 000 – 10 400).

Для наглядности предположим, что Семенов является единственным сотрудником организации. В расчете авансовых платежей по ЕСН по итогам 9 месяцев 2008 года головное отделение так заполнило графы 3—5 раздела 2.1.: см. таблицу 3.

Графы 3—5 строки 0100 и графы 3—6 строки 0200 раздела 2 расчета авансовых платежей по ЕСН заполнены так: см. таблицу 4.

Сотрудник перешел из внештатников на работу по трудовому договору

В течение одного календарного года сотрудник работал в компании и по гражданско-правовому, и по трудовому договору. Заполняя отчетность по ЕСН, имейте в виду следующее.

ЕСН с выплат такому сотруднику нужно рассчитывать по ставкам, которые соответствуют совокупной налоговой базе, начисленной нарастающим итогом с начала года. Определяя налоговую базу, учитывают начисления и по «штатным», и по внештатным договорам. Об этом сказано в пункте 1 статьи 236 и пункте 1 статьи 237 Налогового кодекса РФ. Соответственно, применять регрессивную шкалу ЕСН организация вправе с месяца, в котором совокупные доходы будут соответствовать регрессивным ставкам. В письме УФНС России по г. Москве от 23 марта 2006 г. № 21-08/22586 налоговики с этим согласились.

Кроме того, в данной ситуации нужно учитывать такую особенность. Налоговая база по ЕСН, который направляется в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования (ФФОМС и ТФОМС), может быть больше налоговой базы по ЕСН в части взносов в ФСС России. Дело в том, что с вознаграждений по гражданско-правовым договорам ЕСН в части, направляемой в ФСС России, не начисляется (п. 3 ст. 238 Налогового кодекса РФ). Поэтому может оказаться, что ЕСН в федеральный бюджет и фонды ОМС нужно рассчитывать по более низкой налоговой ставке, чем ЕСН в ФСС России.

ПРИМЕР 3

В январе—августе 2008 года Антонова Н.В. выполняла для ЗАО «Запад» работы по договорам подряда. Антонова не является индивидуальным предпринимателем. Общая сумма вознаграждений, начисленных Антоновой по договорам подряда, составила 250 000 руб.

Налогооблагаемые выплаты, начисленные организацией в пользу Антоновой за январь—август 2008 года, меньше 280 000 руб. Поэтому бухгалтер «Запада» начислял на них ЕСН по максимальным ставкам (первый интервал регрессивной шкалы). ЕСН в части, направляемой в ФСС России, с этих выплат не начислялся.

1 сентября 2008 года «Запад» заключил с Антоновой трудовой договор. Зарплата Антоновой составляет 50 000 руб.

Налогооблагаемые выплаты, начисленные «Западом» в пользу Антоновой за январь—сентябрь 2008 года, составили 300 000 руб. (250 000 + 50 000 ). Вся эта сумма включается в налоговую базу по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет и фонды ОМС. Поскольку она больше 280 000 руб., с суммы превышения (20 000 руб.) ЕСН начисляется по регрессивной ставке.

Налоговая база по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС России, составляет 50 000 руб. (из расчета исключается вознаграждение по гражданско-правовым договорам). Она не превышает 280 000 руб., поэтому сумма налога рассчитывается по максимальной ставке.

Для наглядности предположим, что Антонова является единственной сотрудницей. В расчете авансовых платежей по ЕСН по итогам 9 месяцев 2008 года графы 3—5 раздела 2.1 будут заполнены так: см. таблицу 5.

Графы 3—5 строки 0100 и графы 3—6 строки 0200 раздела 2 расчета авансовых платежей по ЕСН заполнены так: см. таблицу 6.

Компания утратила право на «упрощенку» и перешла на общую систему в середине года

Вот какие особенности нужно учесть, составляя отчетность по ЕСН и пенсионным взносам по итогам квартала, в котором утрачено право на «упрощенку».

При расчете ЕСН зарплата за периоды применения «упрощенки» не учитывается. Исчисляя ЕСН, нужно включать в налоговую базу только те выплаты, которые были начислены сотрудникам с начала применения общей системы. Аналогичным правилом надо руководствоваться и при распределении налоговой базы по интервалам регрессии. Применить пониженные ставки ЕСН можно лишь к тем доходам сотрудника, которые достигнут «регрессивных» значений с начала работы на общей системе налогообложения. А значит, заполняя раздел 2.1 расчета авансовых платежей по ЕСН, выбирать интервал регрессии нужно без учета начислений сотрудникам за периоды применения компанией «упрощенки». Объясняется это так.

Организация теряет право на применение «упрощенки» с начала того квартала, в котором допущено хотя бы одно несоответствие условиям ее применения. С этого же момента возникает обязанность по начислению ЕСН. При этом налог нужно рассчитать в порядке, предусмотренном для вновь созданных организаций. Такой порядок следует из положений пункта 4 статьи 346.13 и пункта 2 статьи 55 Налогового кодекса РФ.

При расчете пенсионных взносов учитываются все выплаты, начисленные работникам с начала года. В том числе и в период применения «упрощенки». Ведь от уплаты пенсионных взносов «упрощенщики» не освобождены (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ). Поэтому если сумма выплат сотруднику, начисленная нарастающим итогом с начала года, соответствует «регрессивным» ставкам, их можно применять и к доходам, полученным на общей системе.

Дело в том, что правила пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ распространяются лишь на налоги. Страховые взносы в Пенсионный фонд РФ к таковым не относятся. Порядок уплаты этих взносов установлен в Федеральном законе от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ. Из статьи 22 и пункта 2 статьи 24 этого Закона следует, что расчетная база по пенсионным взносам определяется нарастающим итогом с начала года. Если в этом периоде доходы сотрудника превысили установленный лимит, пенсионные взносы с таких доходов можно начислять по регрессивной шкале.

Таким образом, в ситуации, когда компания в середине года теряет право на «упрощенку», налоговая база по ЕСН и база для начисления пенсионных взносов у нее не совпадают. Кроме того, при заполнении отчетности по ЕСН и пенсионным взносам выплаты могут быть по-разному распределены по интервалам регрессии.

На сумму пенсионных взносов, начисленных до перехода на общий режим, ЕСН не уменьшается. Последний нюанс касается суммы «пенсионного» вычета, на который компания имеет право уменьшить начисленный за отчетный период ЕСН.

Вопрос о том, какие именно взносы нужно брать в расчет — все начисленные с начала года или только те, которые относятся к периоду после перехода на общую систему налогообложения, в Налоговом кодексе РФ не разъяснен. В письме от 20 июня 2008 г. № 03-04-06-02/60 Минфин России сообщил, что правильным является второй вариант. Логика проста: налоговая база по ЕСН определяется с начала того квартала, в котором предприятие потеряло право на «упрощенку». Поэтому и уменьшать соцналог можно только на те пенсионные взносы, которые уплачены с начала данного периода.

ПРИМЕР 4

ООО «Север» с 1 января 2008 года применяет «упрощенку». В августе средняя численность сотрудников превысила 100 человек. В связи с этим начиная с 1 июля организация утратила право на применение «упрощенки» и перешла на общую систему налогообложения (п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ). С этой же даты у организации возникла обязанность по начислению ЕСН.

Оклад сотрудника организации Сибирова В.М. (1970 года рождения) составляет 60 000 руб. в месяц. Фактические начисления сотруднику за январь—сентябрь 2008 года составили 540 000 руб. Однако в налоговую базу по ЕСН за 9 месяцев 2008 года нужно включить лишь его зарплату за июль—сентябрь в общей сумме 180 000 руб. (60 000 руб. 3 мес.). При этом в разделе 2.1 расчета авансовых платежей по ЕСН эта сумма должна быть указана по строке 010 (интервал регрессии «До 280 000 руб.»). Соответственно, в строке 0200 раздела 2 будут указаны суммы платежей в федеральный бюджет, ФСС и фонды ОМС, рассчитанные по максимальным ставкам.

А вот в расчете авансовых платежей по пенсионным взносам должна фигурировать сумма выплат, начисленных сотруднику с начала года. При этом в строках 100—102 и 300—302 раздела 2.2 будут стоять прочерки (см. таблицу 7).

Общая сумма начисленных за 9 месяцев 2008 года взносов указывается в разделе 2 расчета авансовых платежей по пенсионным взносам по строке 0200. Значение этой строки составит 53 500 руб. (30 460 + + 23 040).

При этом в графе 6 этой строки необходимо записать сумму взносов, которая относится к выплатам за июль—сентябрь (период работы на общем налоговом режиме). Эта сумма равна 9900 руб. (180 000 руб. * 3,1% + 180 000 руб. * 2,4%). Заполняя раздел 2 расчета авансовых платежей по ЕСН, эту сумму надо занести в строку 0300 («Налоговый вычет за отчетный период, всего»).

Компания реорганизована, и правопреемник применяет регрессию по ЕСН

По мнению Высшего арбитражного суда РФ, определяя ставки ЕСН, организация-правопреемник вправе учитывать налоговую базу, которая была сформирована у реорганизованной компании с начала года (постановление Президиума ВАС РФ от 1 апреля 2008 г. № 13584/07). Заметим, что Минфин России с этой позицией категорически не согласен. Об этом свидетельствуют письма этого ведомства от 29 мая 2008 г. № 03-04-06-02/55 и от 20 июня 2008 г. № 03-04-06-02/63. Несмотря на то что они выпущены уже после выхода постановления Президиума ВАС РФ № 13584/07, чиновники в них заявляют, что применять регрессию после реорганизации нельзя. Объясняют они это лишь тем, что передача правопреемнику налоговой базы законодательством не предусмотрена.

Таким образом, руководствуясь подходом ВАС РФ, компания должна быть готова отстаивать свои права в суде. Каким образом этот подход отразится на заполнении расчета авансовых платежей по ЕСН, покажем на примере.

ПРИМЕР 5

Коммерческий директор Жарков С.А. работал в ООО «Юг» с 1 января 2008 года. Его оклад составляет 70 000 руб. 1 сентября 2008 года ООО «Юг» присоединилось к ООО «Восток». В соответствии со статьей 58 Гражданского кодекса РФ все права и обязанности реорганизованной компании перешли к ее правопреемнику. Трудовые отношения с Жарковым С.А. продолжились в ООО «Восток» на прежних условиях — по правилам статьи 75 Трудового кодекса РФ. При этом из ООО «Юг» в ООО «Восток» была передана заверенная копия индивидуальной карточки с данными о выплатах Жаркову с начала года.

За период работы в ООО «Юг» (январь—август 2008 года) выплаты в пользу сотрудника составили 560 000 руб. Начисления Жаркову превысили 280 000 руб. в мае. Поэтому при расчете ЕСН в отношении выплат сверх этой суммы с этого месяца применялась регрессивная ставка.

По итогам 9 месяцев 2008 года в ООО «Восток» Жаркову фактически начислена лишь зарплата за сентябрь — в сумме 70 000 руб. Однако, определяя налоговую базу по ЕСН с выплат Жаркову, бухгалтер ООО «Восток» решил учитывать в том числе и данные о начислениях ему в реорганизованной компании «Юг».

Для упрощения предположим, что в III квартале 2008 года Жарков являлся единственным сотрудником ООО «Восток». В расчете авансовых платежей по ЕСН графы 3—5 раздела 2.1 будут заполнены так: см. таблицу 8.

Соответственно, значения граф 3—5 по строке 0100 и граф 3—6 по строке 0200 раздела 2 расчета составят: см. таблицу 9.


Насколько регрессивные ставки снижают ЕСН

Если компания работает не в сфере информационных технологий, ЕСН нужно платить:
— с выплат в размере до 280 000 руб. — по ставке 26 процентов;
— с выплат в размере от 280 001 до 600 000 руб. — по ставке 72 800 руб. + 10 процентов с выплат, превышающих 280 000 руб.;
— с выплат свыше 600 000 руб. — по ставке 104 800 руб. + 2 процента с выплат, превышающих 600 000 руб.

Регрессивные ставки для организаций, которые ведут деятельность в области информационных технологий, таковы:
— с выплат в размере до 75 000 руб. — ставка 26 процентов;
— с выплат в размере от 75 001 до 600 000 руб. — ставка 19 500 руб. + 10 процентов с выплат, превышающих 75 000 руб.;
— с выплат свыше 600 000 руб. — ставка 72 000 руб. + 2 процента от суммы, превышающей 600 000 руб.

Специальные регрессивные ставки также предусмотрены для сельхозпроизводителей, резидентов технико-внедренческой ОЭЗ, индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов.


Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Вас заинтересует

ФД 5 декабря 2016 16:00 Как провести PEST-анализ
Зарплата 2 декабря 2016 18:00 НДФЛ с больничного листа в 2017 году

Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка