Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

О подвохах в пособиях и компенсациях

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Правила учета резервов по российским стандартам и МСФО

7 ноября 2008 5574 просмотра

, начальник департемента МСФО ООО «Управляющая компания "Русские масла"»

Нестабильная обстановка — как раз тот случай, когда компании вынуждены создавать резервы. Поэтому для данного номера мы подготовили материал о том, как по международным стандартам формировать резервы и отражать их в учете. При этом традиционно мы сравнили правила МСФО с соответствующими им по смыслу российскими нормами.

Чем регламентировано

МСФО

В международном учете правила оценки возможных обязательств и создания под них резервов оговаривает МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» (Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets). Уже из названия этого стандарта становится ясно, что он является оценочным. А значит, при подготовке финансовой отчетности особенное значение имеет профессиональное суждение бухгалтера.

В международном учете термином «резерв» также обозначаются регулирующие статьи, связанные с корректировкой балансовой стоимости активов и не подпадающие под действие МСФО 37. Это и амортизация, и обесценение активов, и сомнительные долги.

В тех случаях, когда другие МСФО содержат положения, регламентирующие учет специальных резервов, условных обязательств и условных активов, вместо МСФО 37 компании должны применять соответствующий стандарт. Например, порядок учета отдельных видов резервов устанавливается в следующих МСФО:
— МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» (Construction Contracts);
— МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (Income Taxes);
— МСФО (IAS) 17 «Аренда» (Leases);
— МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» (Employee Benefits);
— МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (Impairment of Assets).

РСБУ

В российском учете в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, применяется более строгий подход к формированию резервов. Их число ограничено тремя позициями.

1. Уставные резервы, предусмотренные законодательством России и учредительными документами организации (например, уставом юридического лица).

2. Резервы предстоящих расходов. Формируются организацией для равномерного включения зарезервированных средств в затраты на производство и расходы на продажу.

3. Оценочные резервы. Создаются организацией для уточнения и реальной оценки балансовых активов. К ним относятся резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений и снижение стоимости материальных ценностей.

Оценочные резервы как в российской, так и в международной практике в бухгалтерском балансе не отражаются отдельно, а включаются в нетто-оценку соответствующих активов.

Добавим, что приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. № 96н принято ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности». В основу этого стандарта положен как раз МСФО (IAS) 37.

Резерв под возможное обязательство

МСФО

Итак, МСФО 37 определяет понятие «резерв» как будущий возможный расход. И не имеет значения, что величина обязательства и срок исполнения точно не определены или отсутствуют подтверждающие документы. Причиной создания резерва может стать перспектива выплаты денежных компенсаций или штрафов по результатам еще не законченных судебных разбирательств.

Есть два вида обязательств — оценочное и условное.

Оценочное обязательство признается, только если:

1) у компании в результате происшедшего события возникает юридическое или вмененное обязательство:
— юридическая обязанность вытекает из ясно выраженных или подразумеваемых условий договора или требований законодательства;
— вмененная возникает, когда компания подтверждает, что она приняла определенные обязанности в соответствии со сложившейся практикой, политикой или заявлением;

2) сумма обязательства может быть оценена. В МСФО 37 отмечается, что достоверную оценку нельзя дать лишь в исключительно редких случаях.

Сумма признанного оценочного обязательства должна соответствовать максимально точной оценке возможных расходов на отчетную дату.

ПРИМЕР 1

В ходе судебного разбирательства становится очевидным, что компания должна будет ликвидировать последствия нанесенного экологии ущерба. Никто не знает, сколько именно организации придется заплатить, поскольку на отчетную дату тяжба еще не завершилась. Однако страховая компания предлагает урегулировать дело за 10 000 000 у. е. При отсутствии других оценок эта сумма может считаться оценкой резерва.

Условное обязательство — это потенциальная обязанность. Причем если вероятность того, что обязательство возникнет, невысока, создавать резерв не нужно. Достаточно того, что вся информация будет дана в пояснительной записке к отчетности. Если же перспектива появления расходов маловероятна, примечания не требуются. При этом степень вероятности — высокую, среднюю или низкую — компания определяет сама.

Так, если компания ясно видит, что ей придется заплатить штраф по иску, то условное обязательство превращается в оценочное, а значит, по нему нужно создать резерв. Если же вероятность выплаты штрафных санкций невелика, то налицо условное обязательство и его надо раскрыть в пояснительной записке.

МСФО 37 также требует, чтобы при определении суммы оценочного обязательства компания:
— принимала во внимание риски и неопределенности. Однако неопределенность не оправдывает создания чрезмерных оценочных обязательств или преднамеренного завышения обязательств;
— дисконтировала оценочные обязательства, когда есть вероятность существенного снижения стоимости денег. В этом случае увеличение оценочного обязательства со временем признается процентным расходом;
— учитывала события, которые точно произойдут. Например, изменения в законах и технологические новации.

При этом оценочные обязательства (резервы) должны анализироваться на каждую отчетную дату и при необходимости корректироваться.

РСБУ

Условный факт хозяйственной деятельности по российским правилам — это ситуация, сложившаяся на отчетную дату, которая может иметь последствия в будущем. К таким фактам, например, относятся:
— незавершенные судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;
— неразрешенные разногласия с налоговыми органами по поводу выплат в бюджет;
— продажа или прекращение какого-либо вида деятельности организации;
— гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым еще не наступили;
— выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

Условными фактами не являются:
— изменение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений компании на отчетную дату;
— расходы, которые признаются в бухучете по получении платежных документов от поставщика (например, по коммунальным услугам, телефонной связи и т. п.).

Все существенные последствия условных фактов нужно показать в годовой отчетности независимо от того, позитивными или негативными они стали для организации.

Значимость последствий условного факта организация определяет исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности. Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них невозможно достоверно оценить финансовое состояние компании, движение денежных средств или результаты деятельности организации на отчетную дату. Компания может принять решение признавать существенными суммы, составляющие не менее 5 процентов в отношении к общему итогу за отчетный год.

ПРИМЕР 2

На 1 января 2008 года акционерное общество ведет переговоры с местными властями о компенсации ущерба за происшедшее в результате аварии загрязнение прилегающих земель. Происшествие случилось в начале отчетного периода. Размер компенсации на отчетную дату точно не определен. Но, по оценкам экспертов, затраты составят не менее 1/3 чистой прибыли отчетного года. В данном случае компания оценивает последствия условного факта (переговоров о компенсации) как существенные. Ведь без знания о них пользователи бухгалтерской отчетности общества, в том числе акционеры, могут сделать неверный вывод о финансовом состоянии компании. Например, переоценить ее возможности в отношении выплаты дивидендов.

Условные факты по способу их отражения в отчетности можно разделить на две группы.

Возможные обязательства. Они раскрываются только в пояснительной записке. Никакие записи в бухгалтерском учете отчетного периода делать не нужно. Например, организация вовлечена в арбитражное разбирательство, исход которого сложно предсказать. Если судебное решение будет принято не в пользу компании, сумма потерь составит 2 000 000 руб. Эта информация раскрывается в пояснительной записке.

Обязательства, существующие на отчетную дату. Сумму этого обязательства можно оценить достоверно. В этом случае в отчетном периоде следует создать резерв предстоящих расходов. Используем тот же пример. Но предположим, что разбирательство закончится не в пользу компании практически наверняка. В этом случае в бухгалтерском учете следует создать резерв в 2 000 000 руб.

При этом в отчетности отражаются только те условные факты, которые произойдут с высокой или очень высокой степенью вероятности. Согласно ПБУ 8/01, это как минимум 50 процентов (см. таблицу).

В бухгалтерском учете создание резерва признается расходом. И в зависимости от вида обязательства его относят на обычные или прочие расходы.

Иногда, как и в МСФО, созданный под условное обязательство резерв подлежит дисконтированию. Иными словами, 1 000 000 руб., которые следует заплатить через год, должны быть отражены в отчетности исходя из того, сколько они стоят сегодня. Поступить так нужно, если ожидается существенное снижение покупательной способности рубля. Именно так сказано в пункте 15 ПБУ 8/01. Там же приводится и формула дисконтирования. Выглядит она так:

КД = 1 : (1 + СД)N,
где КД — коэффициент дисконтирования;
СД — ставка дисконтирования;
N — период дисконтирования резерва.

ПРИМЕР 3

В июле 2008 года ЗАО «Аврора» выдало поручительство по займу, предоставленному его дочерней организации сроком на 1,5 года. Величина займа — 1 000 000 руб. Вернуть его нужно не позднее 31 декабря 2009 года. На 31 декабря 2008 года вероятность того, что дочерняя компания не исполнит свои обязательства по возврату займа, была оценена в 75 процентов.

Организация предполагает, что в будущие отчетные периоды покупательная способность рубля существенно уменьшится. А потому ЗАО «Аврора» принимает решение о дисконтировании резерва. Ставка дисконтирования, принятая с учетом условий на финансовом рынке, — 15 процентов. Коэффициент дисконтирования на 2008 год составит:

КД = 1 : (1 + 0,15) = 0,869565.

Сумма резерва, которая должна быть отражена в учете по состоянию на 31 декабря 2008 года, будет равна:

1 000 000 руб. * 0,869565 = 869 565 руб.

А по состоянию на 31 декабря 2009 года эта сумма будет равна сумме долга — 1 000 000 руб.

Проводки в учете в этом случае будут такими.

31 декабря 2008 года:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 96

— 869 565 руб. — отражена сумма созданного резерва с учетом дисконтирования.

31 декабря 2009 года:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 96

— 130 435 руб. (1 000 000 – 869 565) — скорректирована сумма резерва.

Резерв по сомнительным долгам

МСФО

В МСФО 36 начисление резервов по активам (снижение их стоимости в учете) предусмотрено, если их справедливая стоимость становится ниже балансовой. Так, резерв должен начисляться, если ожидается, что сумма, которая поступит от дебиторов, будет меньше первоначальной задолженности. При этом в МСФО 36 фигурирует термин «резерв под обесценение дебиторской задолженности».

По правилам МСФО можно использовать два метода расчета поправки по сомнительным долгам:

1) метод определения процента от чистой реализации;
2) метод учета счетов по срокам оплаты.

В первом случае определяется средний процент сомнительных долгов. Для этого проводится ретроспективный анализ и вычисляется среднее соотношение неоплаченных сумм дебиторской задолженности к объему выручки за ряд лет. А сумма резерва по сомнительным долгам определяется умножением этого процента на сумму чистой выручки от продаж за отчетный период.

Суть второго метода заключается в ранжировании дебиторской задолженности (счетов к получению) по срокам оплаты. При этом выделяются следующие группы долговых требований:
— счета, срок оплаты которых не наступил;
— счета с просрочкой:
от 1 до 30 дней;
от 31 до 60 дней;
от 61 до 90 дней;
— счета с просрочкой более 90 дней.

По каждой группе сумма дебиторской задолженности умножается на процент ожидаемых сомнительных долгов, и исчисляется сумма резерва по каждой группе и по дебиторской задолженности в целом.

РСБУ

Подход, основанный на ранжировании задолженности по срокам возникновения, используется в России при исчислении резерва в налоговом учете. О том, как сформировать резерв по сомнительным долгам в бухучете, написано в пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Но ничего о сроках задолженности там не сказано. Кроме того, в отличие от МСФО, величина резерва определяется не по каждой группе, а отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от платежеспособности должника и вероятности погашения долга.

Словарь терминов

Оценочное обязательство (Estimated liability) — обязательство, точная величина которого не может быть определена до окончания каких-либо событий или периода. Например, обязательства по гарантийному обслуживанию. Такое обязательство оценивается расчетным путем и отражается в балансе.

Условное обязательство (Contingent liability) — потенциальное обязательство, которое может стать реальным. Например, судебные издержки. Такое обязательство отражается в балансе, если оно является достаточно вероятным и может быть количественно измерено. В противном случае информация о нем раскрывается в пояснительной записке.

Резерв под сомнительную дебиторскую задолженность, скидка по сомнительным долгам (Allowance for uncollectible accounts, Provision for bad debts) рассчитывается двумя методами. Либо в процентах от нетто-реализации, либо по результатам анализа счетов по срокам оплаты. Полученная оценка в балансе вычитается из суммы дебиторской задолженности.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка