Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

График отпусков '2017 — как составить с учетом новых сроков отчетности

Подписка
Срочно заберите все!
№23

По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации

13 мая 2004 3456 просмотров

Статьи по теме

По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации

Письмо Министерства РФ по налогам и сборам
от 05.09.03 № ВГ-6-02/945

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование должны учитываться в составе косвенных расходов. В резерв по сомнительным долгам нужно включать суммы дебиторской задолженности с НДС. А таможенные пошлины, уплаченные при покупке товаров для перепродажи, являются прочими расходами и в стоимости приобретения не учитываются.

Текст документа (в формате rtf).

В письме МНС России разъяснило сразу несколько вопросов, возникших после 1 января 2002 года, когда была введена глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ (в новой редакции опубликована в «ДК» № 17, 2003). Большая часть вопросов связана с возможностью и порядком признания тех или иных расходов.

Обратите внимание: в результате этих разъяснений может оказаться целесообразным пересчитать уже уплаченные суммы налога.

РАСХОДЫ НА ОПЛАТУ УЧЕБНЫХ ОТПУСКОВ
По мнению МНС России, в расходы на оплату труда можно включить суммы оплаты учебных отпусков, но только если такие суммы выплачены в рамках, определенных Трудовым кодексом РФ.

Что это значит? Например, если для сдачи итоговых государственных экзаменов работнику был предоставлен двухмесячный отпуск, то для целей налогообложения прибыли можно учесть только сумму, выплаченную за один месяц. Ведь статья 173 Трудового кодекса РФ обязывает работодателя предоставить работнику один месяц дополнительного оплачиваемого отпуска для сдачи таких экзаменов.

А оплату проезда работника к месту обучения можно учесть, только если она была произведена в порядке и по основаниям, предусмотренным статьей 173 Трудового кодекса РФ. Это значит, что учесть можно только сумму, выплачиваемую один раз в году работникам, обучающимся заочно в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования.

Мы считаем, что с этим разъяснением МНС России можно не согласиться, так как оно ограничивает права налогоплательщиков, предоставленные законодательством.

Ведь в статье 255 НК РФ сказано, что учитываются расходы, предусмотренные нормами законодательства РФ (а не только Трудового кодекса РФ), трудовыми и коллективными договорами.

Надо учитывать, что Трудовой кодекс РФ устанавливает минимальные размеры отпусков, которые работодатель обязан предоставить работнику. Ничто не мешает в трудовом или коллективном договоре предусмотреть условия, более благоприятные для работника по сравнению с установленными Трудовым кодексом РФ (в том числе более продолжительные учебные отпуска).

По нашему мнению, расходы на оплату таких отпусков можно учесть при налогообложении прибыли. Пункт 25 статьи 255 НК РФ прямо предусматривает, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются другие виды расходов в пользу работника (помимо перечисленных в предыдущих пунктах), предусмотренных трудовым или коллективным договором.

Конечно, тут налоговики могут возразить, что в соответствии с пунктом 24 статьи 270 НК РФ не должны учитываться расходы на оплату «дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам». Но, по нашему мнению, этот пункт говорит только о тех дополнительных отпусках, которые в соответствии со статьей 116 ТК РФ устанавливаются самими организациями по основаниям, не предусмотренным действующим законодательством. Например, в коллективном договоре или локальном нормативном акте организации может быть предусмотрена обязанность работодателя предоставлять дополнительные оплачиваемые отпуска женщинам, воспитывающим детей.

Поэтому, на наш взгляд, увеличение учебного отпуска по сравнению со сроками, указанными в Трудовом кодексе РФ, нельзя считать тем дополнительным предоставлением отпуска, которое имеется в виду в пункте 24 статьи 270 НК РФ.

РЕЗЕРВ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ
В комментируемом письме налоговики отметили, что при формировании резерва по сомнительным долгам сумма дебиторской задолженности включается в него с НДС.

Напомним, что плательщики налога на прибыль вправе создавать резерв по сомнительным долгам (п. 3 ст. 266 НК РФ). Резерв создается путем включения в него сумм дебиторской задолженности. Как именно создавать резерв, в какой сумме и как учитывать расходы по его созданию, подробно описано в статье 266 НК РФ. При этом в резерв можно включить сумму дебиторской задолженности лишь при условии, что она перешла в состав сомнительной.

Сомнительной является любая задолженность, если она не погашена в сроки, установленные договором и одновременно с этим не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Именно на том основании, что сомнительной является любая задолженность, в том числе и задолженность по НДС, налоговики пришли к выводу, что в резерв по сомнительным долгам нужно включать суммы задолженности вместе с НДС.

Отметим, что данный вывод полностью соответствует НК РФ.

УЧЕТ В ПОКУПНОЙ СТОИМОСТИ ТОВАРОВ ТАМОЖЕННЫХ ПОШЛИН
Можно ли при исчислении налога на прибыль таможенные пошлины, уплаченные по товарам для перепродажи, включать в их покупную стоимость?

На этот вопрос в МНС России ответили отрицательно. По мнению налоговиков, таможенные пошлины нужно включать в прочие расходы в соответствии со статьей 264 НК РФ. Напомним, что в подпункте 1 пункта 1 этой статьи говорится, что суммы налогов и сборов относятся к прочим расходам.

Такую позицию налоговики аргументировали следующим образом. Расходы, связанные с продажей покупных товаров, организации должны формировать по правилам статьи 320 НК РФ, поскольку к этой статье отсылает подпункт 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ.

И именно на основании статьи 320 НК РФ в МНС России пришли к выводу, что учитывать в составе покупной стоимости товаров (или стоимости их приобретения) таможенные пошлины нельзя. Ведь покупной стоимостью является контрактная (договорная) цена приобретения.

Чтобы быть точными, надо сказать, что последний вывод не совсем ясен. Он не следует явно из положений статьи 320 НК РФ.

Но вместе с тем нельзя сказать, что такая позиция МНС России ущемляет налогоплательщиков. И в самом деле если таможенные пошлины включать в прочие расходы, то из доходов отчетного (налогового) периода можно вычесть всю сумму таких пошлин. Ведь согласно статье 320 НК РФ прочие расходы являются косвенными.

В составе же покупной стоимости товаров таможенные пошлины были бы прямыми расходами. А раз так, то при исчислении налога на прибыль в расходы отчетного (налогового) периода можно было бы включить только ту часть суммы таможенных пошлин, которая соответствует доле реализованных в этом же периоде товаров.

УЧЕТ НАЛОГА НА ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ АВТОМОБИЛЬНЫХ ДОРОГ
В комментируемом письме налоговики ответили на два вопроса по учету налога на пользователей автодорог организациями, которые уплачивали этот налог после оплаты продукции.

Первый вопрос - к какому периоду нужно относить суммы данного налога, исчисленные с сумм дебиторской задолженности по товарам, отгруженным в 2002 году, но на 1 января 2003 года не оплаченным (ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2002 г. № 110-ФЗ*)? В МНС России ответили, что при исчислении налога на прибыль данные суммы организации должны включать в расходы 2002 года.

В обоснование такого ответа в комментируемом письме налоговики указали, что расходы в виде налогов и сборов признаются в том периоде, за который по ним представляется декларация. А налог на пользователей автомобильных дорог, исчисленный с дебиторской задолженности на 1 января 2003 года, организации должны были отразить в декларации за 2002 год. Поэтому для целей налогообложения прибыли суммы этого налога нужно вычитать из доходов 2002 года.

Как же быть тем организациям, которые при расчетах по налогу на прибыль за 2002 год этого не сделали? Им мы советуем пересчитать налог, уточнить декларацию по налогу на прибыль за 2002 год и обратиться в налоговые органы с заявлением о зачете образовавшейся переплаты налога.

Второй вопрос посвящен налогу на пользователей автомобильных дорог с тех сумм реализации за 2001 год, которые вошли в налоговую базу переходного периода. А именно: включать в налоговую базу переходного периода данный налог или нет?

В комментируемом письме налоговики разъяснили, что организации не вправе включать в налоговую базу переходного периода налог на пользователей автодорог. С таким ответом трудно поспорить, так как он основан на законе.

Напомним, что расходы, которые организации должны были включить в налоговую базу переходного периода, перечислены в пунктах 1 и 2 статьи 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ*. При этом суммы налога на пользователей автодорог в этих пунктах не названы. Такой же аргумент приводят налоговики в комментируемом письме.

А как тогда поступать с суммами налога на пользователей автомобильных дорог, исчисленного с сумм реализации, которые вошли в налоговую базу переходного периода? В 2002 году в момент, когда покупатели товаров (работ, услуг) оплатили товары (работы, услуги), отгруженные ими в 2001 году, организация должна была начислить налог на пользователей дорог. Напомним, что мы ведем речь об организациях, которые уплачивали данный налог по оплате. Исчисленные суммы налога нужно было включать в расходы 2002 года.

Те организации, которые этого не делали, а включили такие суммы налога в налоговую базу переходного периода, должны пересчитать как налог на прибыль с налоговой базы переходного периода, так и налог на прибыль за 2002 год. Соответственно нужно будет представить в налоговые органы уточненные декларации. Напомним, что по налогу на прибыль с налоговой базы переходного периода организации должны были в составе декларации за первое полугодие 2002 года подать листы 12 и 13 декларации по налогу на прибыль.

СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ ПЕНСИОННОЕ СТРАХОВАНИЕ
Если вы используете метод начисления, вам пригодится разъяснение налоговиков о том, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (в отличие от платежей по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения) должны учитываться в составе косвенных расходов.

В некоторых случаях это может оказаться важным. Ведь если относить страховые взносы к прямым расходам, то эти суммы надо распределять на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но нереализованной продукции. Таким образом, учесть в текущем налоговом периоде можно было бы только часть уплаченных сумм. А косвенные расходы в любом случае полностью списываются на расходы текущего отчетного или налогового периода.

МНС России справедливо обосновало это разъяснение тем, что страховые взносы не упомянуты в закрытом перечне прямых расходов. При этом налоговики специально отметили, что страховые взносы нельзя отнести к указанным в этом перечне расходам на оплату труда и на уплату ЕСН. Дело в том, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются частью ЕСН. Об этом, кстати, говорили и сами налоговики, например, в письме от 23 июля 2003 г. № НА-6-14/813 (опубликовано в «ДК» № 18, 2003).

УБЫТОК 2001 ГОДА
По мнению налоговых органов, если организация была создана в период с 1 июля по 31 декабря 2001 года и по результатам этого периода получила убыток, она не может перенести его на будущее и уменьшить налоговую базу следующих налоговых периодов. Такую позицию налоговики обосновали ссылкой на пункт 4 статьи 10 Закона от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ, которым установлен особый порядок переноса на будущее убытка, образовавшегося в 2001 году.

В чем заключался этот порядок? Если у налогоплательщика по итогам 2001 года образовался убыток, то он мог перенести его на будущее, но только в размере, не превышающем сумму убытка, числящегося по состоянию на 1 июля 2001 года. Эта сумма должна была быть перенесена на будущее уже по новым правилам, установленным вступившей в силу с 1 января 2002 года главой 25 НК РФ.

МНС России сделало из этого положения следующий вывод: если у налогоплательщика не было убытка на 1 июля 2001 года (в том числе потому, что на эту дату еще не существовало самого налогоплательщика), то он вообще не может перенести убыток на будущее.

По нашему мнению, правило пункта 4 статьи 10 Закона от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ можно применить только к тем налогоплательщикам, которые были созданы до 1 июля 2001 года. Ведь если организация была создана после 1 июля 2001 года, то применить к ней это требование просто невозможно, так как на эту дату у нее не было и не могло быть финансовых результатов хозяйственной деятельности.

Кроме того, надо учитывать следующее. При вступлении в силу главы 25 НК РФ порядок переноса убытка на будущее был изменен по сравнению с прежним законодательством. При этом не была учтена возможность возникновения рассматриваемой проблемы, то есть возникла неясность законодательства о налогах. МНС России разъяснило этот вопрос так, что лишило налогоплательщика установленного законом права на перенос убытка на будущее. Однако такое разъяснение МНС России изменяет требования налогового законодательства, да к тому же в сторону ухудшения положения налогоплательщика. А ведь все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Таким образом, если организация была создана в период с 1 июля по 31 декабря 2001 года и получила за этот период значительный убыток (а в первые месяцы после создания организации такое случается часто), то имеет смысл доказывать свое право перенести такой убыток на будущие налоговые периоды. Если не получится доказать налоговому инспектору право на включение убытка в расходы текущего налогового периода, вы можете доказать это в суде, оспорив решение инспекции о доначислении налога.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ С НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПЕРЕХОДНОГО ПЕРИОДА И НОВЫЕ СТАВКИ
Нужно ли уточнять суммы налога на прибыль с налоговой базы переходного периода в связи с тем, что в 2003 году изменились ставки налога на прибыль? Напомним, что, согласно пункту 8 и 10 статьи 10 Закона от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ, налог на прибыль с базы переходного периода организации должны уплачивать не единовременно, а в течение нескольких лет.

В ответ на поставленный вопрос в МНС России разъяснили, что пересчитывать налог с налоговой базы переходного периода не нужно. С такой позицией можно согласиться.

Действительно, из статьи 10 Закона от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ следует, что налог на прибыль с налоговой базы переходного периода организации должны исчислить один раз по состоянию на 1 января 2002 года. В пункте 6 этой же статьи сказано, что делать это нужно по ставкам, установленным в статье 284 НК РФ. Исчисленную сумму налога с налоговой базы переходного периода организации отразили на листах 12 и 13 декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2002 года.

Таким образом, и в 2003 году, и в дальнейшем организации должны платить в бюджет суммы, которые исчислены по состоянию на 1 января 2002 года и показаны в декларации, уже представленной налоговым органам.

Кроме того, налоговики уточнили, что организации, имеющие обособленные подразделения, каждый отчетный период должны распределять налог на прибыль с налоговой базы переходного периода по этим подразделениям. Делать это нужно согласно данным, отраженным в декларации в приложениях 5 и 5а к листу 2. Суммы налога на прибыль с налоговой базы переходного периода нужно отражать в графах 19 и 20 этих приложений.

Распределять между организацией и ее обособленными подразделениями суммы налога на прибыль с налоговой базы переходного периода нужно так же, как и налог на прибыль любого отчетного периода.

СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ ПО ДОГОВОРАМ СТРАХОВАНИЯ
По мнению налоговиков, заплатить страховые взносы по договорам страхования можно только денежными средствами. Отметим, что вообще-то разъяснение вопросов гражданского законодательства (к которому относится и регулирование договоров страхования) не в компетенции МНС России.

По-видимому, налоговики хотели сказать, что налогоплательщик не может учесть в составе расходов взносы по договорам страхования, если они будут оплачены чем-либо, помимо денежных средств. В каком случае может возникнуть такая проблема?

Представим, что налогоплательщик по договору со страховой организацией оказывает ей консультационные услуги. Страховая организация должна их оплатить. Но в то же время у налогоплательщика возникает обязанность заплатить этой организации страховые взносы по договору страхования. В этой ситуации проще будет произвести зачет встречных однородных требований в соответствии со статьей 410 ГК РФ. Это будет означать одновременное прекращение двух встречных денежных требований (одно - из договора на оказание консультационных услуг, другое - из договора страхования) на одинаковую сумму.

Если налоговики решат, что сумму страховых взносов в этом случае нельзя учесть в составе расходов, им можно будет возразить, сославшись на главу 26 ГК РФ, которая перечисляет несколько способов прекращения обязательств. Это может быть не только оплата деньгами, но и новация, предоставление отступного по соглашению сторон или зачет встречного однородного требования по заявлению одной из сторон договора.

При этом такое прекращение обязательства с точки зрения гражданского права будет равнозначно прекращению обязательства оплатой денежными средствами, даже если в самом договоре оплата денежными средствами признавалась единственным способом надлежащего исполнения.

Таким образом, фактически заплатить страховые взносы можно чем угодно, если такая оплата будет оформлена соответствующим образом (взаимозачетом, соглашением об отступном или о новации).

Но при этом возникает вопрос: в расходах какого периода должны быть учтены суммы страховых взносов?

По нашему мнению, их надо учитывать в том налоговом периоде, в котором произошло прекращение обязательства одним из описанных выше способов. Напомним, что обязательства считаются прекращенными зачетом с момента наступления срока исполнения того обязательства, срок исполнения которого наступил позднее (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. № 65).

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЦЕННЫХ БУМАГ
МНС России разъяснило два вопроса, касающихся уплаты налога на прибыль при операциях с ценными бумагами.

Первый вопрос касается классификации ценных бумаг. Напомним, что глава 25 НК РФ делит ценные бумаги на обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. В зависимости от этого ценные бумаги должны учитываться раздельно, для них установлены разные правила определения цены в целях налогообложения. Кроме того, доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Возник вопрос: могут ли считаться допущенными к обороту на рынке ценных бумаг бумаги, не включенные в котировальные листы организатора торговли? В МНС России решили, что могут, но только если эти бумаги соответствуют пункту 5.3 Положения о требованиях, предъявляемых к организаторам торговли на рынке ценных бумаг (утв. постановлением ФКЦБ России от 4 января 2002 г. № 1-пс; далее - Положение).

На наш взгляд, вывод МНС России не совсем корректен.

Дело в том, что в соответствии со статьей 14 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» фондовая биржа, являющаяся организатором торговли, самостоятельно утверждает правила листинга (включения ценных бумаг в котировальные листы биржи) и правила допуска ценных бумаг к торгам без прохождения процедуры листинга. В этих правилах определяются, в частности, требования, при условии соответствия которым ценные бумаги могут быть допущены к торгам на данной фондовой бирже.

При этом правила допуска к обращению могут устанавливать более строгие требования к эмитентам и их ценным бумагам по сравнению с требованиями, предусмотренными Положением (п. 5.10 Положения).

Таким образом, ценные бумаги можно считать допущенными, только если они соответствуют требованиям, установленным самим организатором торговли в правилах допуска к торгам без прохождения процедуры листинга. Причем эти требования могут быть более строгими, чем установленные в пункте 5.3 Положения. Кроме того, ссылка налоговиков на пункт 5.3 Положения излишня, поскольку если ценные бумаги являются объектом сделок у организатора торговли, то это уже означает, что они соответствуют требованиям Положения.

Другой вопрос связан с определением доходов по дисконтным векселям. МНС России сообщило, что такой доход должен включаться в состав доходов по итогам отчетного (налогового) периода.

Мы согласимся с этим выводом налоговиков. Отметим только, что налогоплательщик может воспользоваться формулой расчета процентного дохода по дисконтному векселю, приведенной в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ (утв. приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729; опубликованы в «ДК» № 2, 2003).

Эксперты «ДК»
Ю.П. Косей,
Н.М. Чудаков

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка