Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Всеобщий переход на онлайн‑кассы — срочно присоединяйтесь

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Переуступка долга – способ преодоления кризиса

26 ноября 2008 5447 просмотров

, ведущий редактор-эксперт редакции отраслевых изданий по налогам и учету

Риск задержки платежей за поставленные аптекой медикаменты в условиях финансового кризиса, к сожалению, возрастает. В этом случае дебиторскую задолженность можно продать, уменьшив тем самым негативные последствия...

Возникновение обязательств у сторон договора

Заключив договор, стороны приобретают взаимные обязательства. Одна сторона должна совершить определенное действие в пользу другой стороны, а другая имеет право требовать выполнить это действие. В этом случае первая сторона становится должником, а вторая – кредитором. Данные понятия приведены в статьях 307 и 308 Гражданского кодекса РФ.

Обратите внимание: в обязательствах, возникающих из договора, каждая из его сторон является одновременно и должником, и кредитором. Так, по договору поставки поставщик будет как должником (ведь он обязан поставить товар), так и кредитором, поскольку после передачи товара покупателю он получает право требовать оплаты за него.

Уступка долга

Гражданское законодательство допускает изменение сторон в возникшем обязательстве. В этом случае применяют правила, изложенные в главе 24 «Перемена лиц в обязательстве» Гражданского кодекса РФ. Причем поменять можно как должника, так и кредитора.

Предположим, что на основании договора аптека передала покупателю медикаменты, но покупатель вовремя их не оплатил. В этом случае покупатель является должником, а аптека выступает кредитором, поскольку имеет право требовать оплаты поставленного товара.

Аптека может передать свои права кредитора другой организации. При таком переходе прав происходит замена первоначального кредитора. То есть аптека выбывает из обязательства, а вместо нее в правоотношения вступает новый кредитор, к которому переходят все ее права. Причем новый кредитор с должником не заключает никакого нового договора. Он вступает в уже заключенную сделку и получает право требовать от покупателя-должника исполнить условия договора, по которому аптека поставила ему товары.

Оформляем уступку

Пунктом 1 статьи 382 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что права, принадлежащие кредитору, могут переходить к другому лицу на основании заключенного между ними договора либо на основании закона.

При передаче прав новому кредитору на основании договора такая сделка называется уступкой требования, или цессией. В этом случае аптека, уступившая свое требование к должнику, будет называться цедентом, а организация, получившая право требования, – цессионарием. Об этом сказано в статье 382 Гражданского кодекса РФ.

По общему правилу согласия должника на сделку по уступке требования не нужно. Ведь для него не имеет значения, кому он будет оплачивать свой долг.

Однако должника поставить в известность о состоявшейся уступке требования все-таки надо. Причем в письменной форме (письмом, телеграммой, сообщением по факсу или направить копию договора уступки). Дело в том, что иначе должник будет оплачивать свой долг аптеке, а не новому кредитору. Но вот предъ-явить ему претензии о том, что он исполнил обязательство не надлежащим образом, будет нельзя. Тогда новый кредитор будет требовать оплаты долга от аптеки как прежнего кредитора.

Закон не определяет, кто именно должен известить должника – аптека или новый кредитор. Поэтому стороны договора уступки должны сами определить, кто направит извещение должнику.

Отметим, что по договору уступки к новому кредитору переходят те права по обязательству, которые принадлежали аптеке (ст. 384 Гражданского кодекса РФ). Объем этих прав именно тот, который был указан в договоре между аптекой и покупателем, например, условия о залоге, поручительстве, процентах, неустойках.

Аптека со своей стороны обязана передать новому кредитору все документы, которые удостоверяют право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для его выполнения (п. 2 ст. 385 Гражданского кодекса РФ). Такими документами будут: договор (дополнительные соглашения к нему), акты, накладные, счета, деловая переписка и т. п.

Особенности налогообложения

Уступая право требования долга за проданные товары, аптека должна учитывать, что получить от нового кредитора полную сумму дебиторской задолженности ей вряд ли удастся. Ведь новый кредитор, покупая такую задолженность, тоже предполагает получить доход. А вот для самой аптеки выгода заключается в том, что она получит так необходимые ей во время кризиса средства и сможет сама рассчитаться по своим долгам. Однако следует учитывать особенности налогообложения такой операции.

Налог на добавленную стоимость

Специальный порядок исчисления НДС при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), установлен статьей 155 Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 1 указанной статьи, аптека, как продавец товаров (первый кредитор), формирует налоговую базу исходя из стоимости реализованных товаров, облагаемых этим налогом. Это означает, что она при реализации товаров начислила НДС с их договорной стоимости по правилам, установленным пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ, и повторно начислять налог при уступке права требования другой организации не нужно.

Таким образом, при уступке прав первым кредитором налогообложению подлежит не операция по реализации этого имущественного права, а операция по реализации товаров (работ, услуг). Этот вывод подтвердил и ВАС РФ в определении от 14 марта 2008 г. № 10887/07.

Налог на прибыль

Уступив право требования задолженности, аптека получает доход. При исчислении налога на прибыль он признается доходом от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ). Тогда сумма дохода от реализации будет представлять сумму, за которую на основании договора аптека фактически продала эту задолженность.

Исходя из пункта 5 статьи 271 Налогового кодекса РФ, доход признают на дату получения уступки права требования, которую определяют как день подписания соответствующего акта. Однако гражданское законодательство не обязывает стороны составлять подобный акт. В таком случае следует ориентироваться на дату подписания договора, так как именно с этой даты новый кредитор получает все права прежнего. Такой же вывод следует и из письма Минфина России от 15 августа 2005 г. № 03-03-04/2/48.

Как мы отметили, уступка дебиторской задолженности приводит к получению аптекой убытка, который на основании подпункта 7 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ признают внереализационным расходом.

Для правильного его учета необходимо обратиться к положениям статьи 279 главного налогового документа.

Порядок признания убытка зависит от того, наступила к моменту подписания договора об уступке задолженности дата платежа за поставленные товары или еще нет.

Если дата платежа еще не наступила (договор уступки подписан раньше), то в расходы можно включить сумму не более суммы процентов по займу, который равен доходу по договору уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа по договору поставки товаров.

Поскольку договоры уступки, как правило, не носят массового характера, сумму процентов в данном случае следует определять из ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на 1,1.

Пример 1

Аптека продала другой организации медикаменты на сумму 110 000 руб. (в том числе НДС – 10 000 руб.). Оплата должна была поступить 10 декабря 2008 года.

Однако из-за недостатка средств дебиторскую задолженность решено продать за 95 000 руб. Договор уступки подписан 10 ноября 2008 года.

Рассчитаем сумму убытка, которую можно учесть при исчислении налога на прибыль, исходя из предположения, что на 10 ноября 2008 года действует ставка рефинансирования ЦБ РФ 11 процентов годовых.

Если бы аптека привлекла заем на сумму 95 000 руб. сроком на 30 календарных дней (с 11 ноября по 10 декабря 2008 года), то исходя из ставки рефинансирования сумма процентов составит 942,21 руб. (95 000 руб. x 11% x 1,1 : 366 к. дн. x 30 к. дн.).

Несмотря на то что реальный убыток от уступки составил 15 000 руб. (110 000 – 95 000), в расходах при налогообложении можно учесть только 942,21 руб.

А вот сумма 14 057,79 руб. (15 000 – 942,21) в расходах не учитывается.

При заполнении декларации по налогу на прибыль за 2008 год эту операцию отражают так:
– в доходы аптека включит сумму уступки задолженности (95 000 руб.);
– в расходах покажет сумму уступленной дебиторской задолженности (110 000 руб.);
– по строке 050 листа 02 увеличит сумму налогооблагаемой прибыли на величину убытка (14 057,79 руб.), который не принимается при налогообложении.

Если же право требования уступлено после наступления срока платежа по договору, то сумма убытка для целей налогообложения прибыли принимается полностью (п. 2 ст. 279 Налогового кодекса РФ). Правда, убыток признают в два приема:
– первую половину суммы убытка включают в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
– вторую половину – по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете поступления, связанные с договором уступки (продажи дебиторской задолженности), признают прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Такие поступления отражают по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы» в корреспонденции со счетом учета расчетов, например со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Стоимость уступаемой дебиторской задолженности признается прочим расходом аптеки на основании пункта 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации». Ее отражают по дебету счета 91 субсчет «Прочие расходы» в корреспонденции, например, со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Причем сумму полученного убытка признают в бухгалтерском учете полностью на дату подписания договора уступки. Как видим, правила признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете различны. Это приводит к необходимости применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (если аптека должна им руководствоваться).

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 и покажем, как отразить продажу дебиторской задолженности в бухгалтерском учете.

В момент реализации медикаментов бухгалтер должен был сделать такие проводки:

Дебет 62 Кредит 90
– 110 000 руб. – переданы медикаменты покупателю;

Дебет 90 Кредит 68
– 10 000 руб. – начислен НДС с реализации.

А 10 ноября 2008 года:

Дебет 76 Кредит 91
– 95 000 руб. – признан доход от реализации задолженности на основании договора об уступке права требования;

Дебет 91 Кредит 62
– 110 000 руб. – списана проданная дебиторская задолженность;

Дебет 99 Кредит 91
– 15 000 руб. – отражен убыток от реализации задолженности.

Как видим, в бухгалтерском учете вся сумма убытка учитывается при определении прибыли. А вот при исчислении налога на прибыль в расходы можно включить убыток только в сумме 942,21 руб. Остальная сумма убытка (14 057,79 руб.) не учитывается совсем. Поэтому в бухучете нужно начислить постоянное налоговое обязательство на эту сумму. Оно составит 3373,87 руб. (14 057,79 руб. x 24%);

Дебет 99 Кредит 68
– 3373,87 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство.

Отметим еще одну особенность бухгалтерского учета. Если в налоговом учете убыток от уступки права требования принимается полностью, но в два приема, то в бухгалтерском учете образуется вычитаемая временная разница. Ей соответствует отложенный налоговый актив, то есть та часть отложенного налога на прибыль, который будет уменьшать сумму налога в последующих отчетных периодах.

Например, сумму убытка 7500 руб. (15 000 руб. x 50%) аптека сможет учесть в налоговых расходах в следующем отчетном периоде. Тогда сумма отложенного налогового актива составит 1800 руб. (7500 руб. x 24%). Его отражают по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68.

Случаи, когда получить согласие должника необходимо

Согласно пункту 2 статьи 382 и пункту 2 статьи 388 Гражданского кодекса РФ, при передаче прав требования от первоначального кредитора к новому согласие должника требуется в случаях: когда получить согласие необходимо по условиям договора между первоначальным кредитором и должником; необходимость получения согласия предусмотрена в законе; если личность кредитора имеет существенное значение для должника.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка