Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Банк запросил авансовые отчеты директора. Показать?

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Договор комиссии. Налоговые последствия

29 декабря 2008 222 просмотра

, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

В аптечном бизнесе широко распространено использование посреднических договоров и прежде всего – торговля лекарствами по договорам комиссии. Причем аптека может работать как комиссионером, так и комитентом, а то и совмещать оба этих качества в отношениях с разными контрагентами.
Рассмотрим особенности ведения налогового учета, принимая во внимание разъяснения финансистов и анализ арбитражной практики.

Кто учитывает расходы в рамках договора комиссии

Одним из наиболее важных и сложных вопросов является проблема распределения расходов между комиссионером и комитентом, иными словами, кто может и должен признавать в своем налоговом учете те или иные расходы.

Рассмотрим особенности учета некоторых из них.

Расходы на упаковку и сертификацию

В том случае, когда аптека-комиссионер продает лекарства, которые принадлежат комитенту, она может нести дополнительные расходы. Например, на приобретение тары и упаковки, а также на контроль качества (сертификацию) данных лекарственных средств.

В рассматриваемой ситуации возникает вопрос: а кто именно должен признавать в налоговом учете такие расходы – комиссионер, фактически осуществивший расходы, или комитент, в пользу которого эти расходы были осуществлены?

Обратимся к положениям пункта 9 статьи 270 Налогового кодекса РФ. Там сказано следующее.

При определении налоговой базы нельзя учитывать расходы в виде имущества (в том числе и денежных средств), переданного комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты расходов комиссионера, если они не предусмотрены договором.

Таким образом, на практике решающим фактором являются именно условия договора комиссии.

Далее обратимся к разъяснениям специалистов Минфина России, которые даны в письме от 17 мая 2006 г. № 03-03-04/

1/463. Так, если комиссионер осуществляет расходы, соответствующие требованиям статьи 252 Налогового кодекса РФ, которые не возмещаются комитентом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете комитента, то комиссионер вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Именно на это письмо сослались судьи в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 3 июня 2008 г. № Ф08-2964/2008. Арбитры пришли к выводу, что раз в рассматриваемом деле договором комиссии не была предусмотрена обязанность комитента возмещать комиссионеру его расходы по приобретению тары и упаковки лекарственных средств и их сертификации, а также принимая во внимание недоказанность факта отражения указанных расходов в учете комитента, данные расходы подлежат учету при исчислении налога на прибыль комиссионером.

Проценты за пользование кредитом

Схожая проблема складывается и в том случае, если комиссионер привлекает кредиты или займы для выполнения своих обязательств по договору комиссии. Кто именно – комиссионер или комитент – должен признавать в налоговом учете расходы на уплату процентов по таким кредитам и займам?*

Этот вопрос финансисты рассмотрели в письме Минфина России от 16 июля 2008 г. № 03-03-06/1/409.

Опираясь в том числе на все тот же пункт 9 статьи 270 Налогового кодекса РФ, они пришли к выводу, что и тут важны условия договора между комиссионером и комитентом, определяющие состав расходов комиссионера, возмещаемых комитентом. А потому в случае, если заемщиком по кредитному договору является комиссионер и на момент заключения кредитного договора отсутствуют договоренности с комитентами о возмещении данных расходов, то проценты за кредит в целях налогообложения прибыли учитывает именно комиссионер.

С другой стороны, в договоре может быть прописано, что комиссионер для исполнения своих договорных обязательств привлекает заемные средства, а комитент при этом обязуется возместить комиссионеру понесенные им расходы, в том числе и проценты по кредиту. Тогда уже не комиссионер, а именно комитент должен будет учитывать данные расходы в целях налогообложения прибыли. Об этом финансисты заявили в письме от 16 июля 2008 г. № 03-03-06/1/410.

Дополнительная выгода комиссионера

При исполнении договора комиссии возможно возникновение дополнительной выгоды – например, если комиссионер продал товар на более выгодных условиях, чем было оговорено в договоре комиссии. В соответствии со статьей 992 Гражданского кодекса РФ такая дополнительная выгода должна быть разделена между комитентом и комиссионером поровну, если, конечно, иное не предусмотрено соглашением сторон.

Включение дополнительной выгоды в доходы

Порядок налогового учета дополнительной выгоды в части признания доходов специалисты Минфина России разъяснили в письме от 5 июня 2008 г. № 03-03-06/1/347. В частности, там сказано, что комитент должен учесть дополнительную выгоду в полном объеме вместе с основным доходом от сделки, совершенной комиссионером.

А вот комиссионер должен учесть часть дополнительной выгоды, причитающейся ему, в составе своих доходов вместе с вознаграждением, уплаченным комитентом.

Можно ли учесть часть дополнительной выгоды в расходах комитента?

Учитывая, что комитент должен признать всю сумму дополнительной выгоды в доходах вместе с основным доходом от сделки, было бы логично заключить, что ту часть дополнительной выгоды, которая причитается комиссионеру, нужно включить в расходы комитента наряду с вознаграждением комиссионера – тем более что сам комиссионер признает свою часть дополнительной выгоды в доходах вместе со своим вознаграждением.

Однако в письме УФНС России по г. Москве от 14 декабря 2005 г. № 18-12/3/91935 налоговики заявили, что суммы дополнительной выгоды следует рассматривать как безвозмездно переданные комитентом комиссионеру. А значит, в доходы комитента эта сумма включается, а вот в расходы – нет (п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

И хотя налоговики и сейчас придерживаются аналогичной позиции, судьи не считают ее правомерной (см. постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 марта 2008 г. № 17АП-527/2008-АК).

Впрочем, претензий налоговиков можно избежать или, по крайней мере, свести их к минимуму. Для этого нужно правильно сформулировать условия договора комиссии и включить в него пункт, согласно которому:
1) дополнительная выгода, получаемая от продажи комиссионером медикаментов на более выгодных условиях, в полном объеме принадлежит комитенту;
2) вознаграждение комиссионера состоит из двух частей:
– фиксированной (собственно самого комиссионного вознаграждения);
– переменной, исчисляемой как 50 процентов разницы между фактической ценой продажи и ценой, установленной договором комиссии.

Кому применять «вмененку»?

Для комитента и комиссионера также важным является вопрос о том, кто именно должен применять ЕНВД в отношении розничной торговли лекарственными средствами – аптека-комиссионер, непосредственно продающая товар покупателям, или комитент, являющийся собственником продаваемого товара.

Мнение чиновников

В случае если посредническая деятельность аптеки охватывает только реализацию лекарственных средств отдельным категориям населения по льготным (бесплатным) рецептам, вопрос об уплате единого налога на вмененный доход вообще не возникает. Ведь с 1 января 2008 года такая деятельность не относится к розничной торговле. Об этом прямо сказано в статье 346.17 Налогового кодекса РФ. Это подчеркивается и в письме Минфина России от 17 марта 2008 г. № 03-11-04/3/119.

Кстати, в том же письме финансисты в очередной раз подтвердили свою позицию и в отношении применения «вмененки» в случае реализации лекарственных препаратов и иных товаров по договору комиссии. Опираясь на статью 990 Гражданского кодекса РФ и статью 346.28 Налогового кодекса РФ, они подчеркивают, что:
– комитент фактически не осуществляет розничную торговлю и, следовательно, не может быть признан плательщиком единого налога на вмененный доход;
– комиссионер считается плательщиком ЕНВД с операций по осуществлению розничной торговли – ведь именно он является продавцом по договору розничной купли-продажи. Однако есть условия. Это возможно только в том случае, если он реализует товар от своего имени через объект организации торговли, который принадлежит или используется комиссионером в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т. п.).

Причем, как поясняется в письме Минфина России от 20 ноября 2007 г. № 03-11-04/3/450, комиссионеру нужно платить ЕНВД и в том случае, если он торгует в розницу на площадях, арендуемых у комитента.

С чиновниками можно и поспорить

Впрочем, необходимость применения ЕНВД при торговле по посредническому договору можно попробовать и оспорить. Ведь посредник лишь оказывает услуги по реализации товаров в рамках осуществления посреднической деятельности, за что и получает вознаграждение, в то время как и реализуемый товар, и все полученное в результате реализации принадлежит комитенту. Доходы, полученные в рамках посреднической деятельности, должны облагаться либо в рамках общего режима, либо в рамках упрощенной системы налогообложения. А потому сам факт осуществления посредником именно розничной торговли (что является определяющим фактором для применения ЕНВД) можно поставить под сомнение.

Кстати, существуют и примеры из судебной практики, когда судьи признавали такой подход правильным. Например:
– постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 ноября 2006 г. № Ф04-7782/2006(28626-А46-32);
– постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14 августа 2006 г. № А79-282/2006.

Однако такой подход сопряжен с более высоким налоговым риском. И об этом следует помнить.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка