Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Сотрудник не хочет менять больничный лист с ошибкой

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Почему взаимозачет удобнее и выгоднее бартера

30 января 2009 3159 просмотров

Сергей Шириков

, ведущий эксперт журнала «Главбух»

 

Контрагент пожелал расплатиться по договору не деньгами, а товаром (работой, услугой, имущественным правом). Это не только решает проблему нехватки финансов, но и позволяет обойтись без рискованного в условиях кризиса посредничества банков. Оформить же такие расчеты можно двумя способами — в виде взаимозачета или бартера. Разберемся, какой из них предпочтительнее.

 

Препятствий для использования в сделках взаимозачета и бартера в 2009 году стало меньше. Ведь главная проблема, из-за которой эти операции были неудобны раньше, наконец-то решена.

Перечислять друг другу НДС отдельными платежными поручениями при товарообменных сделках, взаимозачете и расчетах ценными бумагами с 2009 года не нужно. Требовавший делать это второй абзац пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса РФ утратил силу. Не действует с этого года и пункт 2 статьи 172 Налогового кодекса РФ. Напомним, что он разрешал принимать НДС к вычету, лишь если выполнено условие второго абзаца пункта 4 статьи 168.

Правда, в переходный период возможна ситуация, в которой предъявлять НДС к вычету придется по старым правилам. Она возникает, если одна из сторон бартера, взаимозачета или расчетов ценными бумагами приняла полученное по сделке имущество к учету до 31 декабря 2008 года включительно. В этом случае, даже если обязательство по оплате данного имущества погашено в 2009 году, нужно применять прежний порядок.

Теперь проанализируем те особенности взаимозачета и бартера, с которыми бухгалтер может столкнуться в ситуации, когда все операции по сделкам оформлены в 2009 году.

Юридическая сторона вопроса

Рассмотрим юридические особенности двух сделок.

Взаимозачет проще оформить

Обмен с помощью взаимозачета предполагает, что стороны заключают два договора. По одному из них компания обязуется поставить контрагенту товары (выполнить работы, оказать услуги, передать имущественные права). А по другому — приобрести у него какие-либо другие товары (работы, услуги, имущественные права). Изначально условия договоров предполагают расчеты деньгами. Но в итоге задолженности погашаются зачетом взаимных обязательств (ст. 410 Гражданского кодекса РФ).

Чтобы провести взаимозачет, достаточно заявления одной из сторон. Но состоявшимся зачет будет считаться, если контрагент подтвердит, что он это заявление получил (п. 4 приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. № 65). Поэтому на практике зачет взаимных обязательств чаще всего оформляют в виде двустороннего акта.

Обратите внимание: решение о взаимозачете может быть принято лишь в отношении встречных и однородных требований. То есть таких, которые вытекают из договоров, предполагающих одинаковый способ погашения обязательств (как правило, деньгами).

Бартер считают более безопасным

На практике под бартером понимают сделки, в результате которых стороны обмениваются товарами, работами, услугами или имущественными правами. Однако в законодательстве такого понятия, как бартер, не существует. В Гражданском кодексе РФ отдельный вид договора предусмотрен лишь для сделок, в результате которых происходит обмен товарами. Их заключают в виде договоров мены (ст. 567 Гражданского кодекса РФ).

К договорам мены применяются те же правила, что и к договорам купли-продажи. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который обязуется принять взамен. По умолчанию фигурирующие в договорах мены товары признаются равноценными (ст. 568 Гражданского кодекса РФ). А право собственности на них партнеры получают только после того, как обязательства по передаче имущества будут выполнены обеими сторонами (ст. 570 Гражданского кодекса РФ). Вероятно, именно поэтому в периоды финансовой нестабильности руководство часто предпочитает договоры мены, считая их наиболее безопасными.

Но еще раз подчеркнем: заключить договор мены можно только в отношении товаров, то есть вещей (п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ). Если же по условиям соглашения хотя бы одна из сторон выполняет работы (услуги) или передает имущественные права, назвать его договором мены нельзя. С юридической точки зрения такой договор считается смешанным. То есть таким, в котором одновременно присутствуют признаки договора купли-продажи (поставки товаров) и договора выполнения работ (оказания услуг, передачи имущественных прав). Условия о цене и моменте перехода права собственности в таком договоре должны быть прописаны отдельно.

Сложности с оформлением договора могут возникнуть и в ситуации, когда обмен является неравноценным. В этом случае важно грамотно прописать условия, на которых одна из сторон будет погашать разницу в стоимости.

Бухгалтерский учет

Как показывает практика, в отличие от взаимозачета, при бартере часто возникают специфические ситуации, отразить которые в бухучете бывает непросто.

Взаимозачет не создает проблем с бухучетом

При отгрузке товаров (оказании услуг, выполнении работ, передаче имущественных прав), стоимость которых впоследствии будет решено погасить взаимозачетом, стороны делают обычные проводки по реализации. А зачет взаимных обязательств каждая из них отражает проводкой:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 62 (76)

— проведен зачет встречного однородного обязательства.

Обратите внимание: с 2009 года такой зачет возможен на сумму с учетом НДС. Ведь, как мы уже говорили выше, перечислять сумму налога отдельными платежками стороны взаимозачета с 2009 года не должны.

Три сложности с бухучетом бартера

Вот какие проблемы могут возникнуть, если стороны заключили договор мены.

При бартере возникают постоянные разницы. Правила, по которым положено приходовать материально-производственные запасы и основные средства, оплата за которые производится не деньгами, заключаются в следующем. Оценивать такие объекты нужно исходя из стоимости переданных (подлежащих передаче) ценностей. Она принимается равной стоимости аналогичных ценностей в сравнимых обстоятельствах (п. 10 ПБУ 5/01 и п. 11 ПБУ 6/01). В ситуации, когда данный способ применить невозможно, следует ориентироваться на обычную закупочную стоимость. То есть ту, по которой компания приобретает аналогичные ценности в сравнимых обстоятельствах. Способ расчета стоимости для каждого из этих случаев необходимо прописать в учетной политике и раскрыть в пояснительной записке к отчетности (п. 27 ПБУ 5/01, п. 32 ПБУ 6/01).

Соответственно, по таким же правилам в бухучете оценивается и величина оплаты (кредиторской задолженности) за поступившее по бартеру имущество (п. 6.3 ПБУ 10/99).

Теперь о правилах учета бартерной выручки. Отражать ее нужно по стоимости полученного (подлежащего получению) имущества. Эту стоимость следует определять исходя из суммы, в которую компания оценивает аналогичные ценности в сравнимых обстоятельствах. И только если эту стоимость определить невозможно, выручку разрешено оценивать по стоимости реализованных товаров. Эта стоимость равна выручке по аналогичным продажам (п. 6.3 ПБУ 9/99).

Заметим, что для налоговых целей применяется иной подход. Оценивать приобретенное здесь положено по стоимости, которая указана в договоре. При этом, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ). Если же в договоре цена не указана (как нередко бывает при бартере), приходится определять рыночную стоимость имущества и рассчитывать налоги исходя из нее.

Этот же подход применяется в налоговом учете и при оценке выручки, которая получена в натуральной форме (п. 4 ст. 274 Налогового кодекса РФ), а также при расчете налоговой базы по НДС (п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ).

Как видим, налоговые и бухгалтерские правила учета различаются. Это приводит к тому, что в бухучете могут возникать постоянные разницы (см. пример 2), которые, в свою очередь, приводят к образованию постоянных налоговых активов или обязательств (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

При неодновременном обмене полученный товар числится за балансом. Стандартный товарообменный договор предполагает, что обе стороны передают друг другу имущество в один день. И после взаимного выполнения своих обязательств одновременно получают права собственности на приобретенные ценности.

Однако на практике сроки поставки товаров по договорам мены совпадают не всегда. Такое случается, во-первых, когда одна из сторон предоставляет товар в установленный договором срок, а вторая нет. Однако к расторжению соглашения эта просрочка не приводит. А во-вторых, условие о несовпадении сроков поставки может быть напрямую прописано в договоре мены.

В этой ситуации сторона, которая получила товар первой, не вправе считать его своей собственностью. Пока не будет исполнено встречное обязательство по поставке, она должна учитывать его на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Использовать такое имущество по своему усмотрению компания не может.

Сторона, которая передала товар первой, в свою очередь должна учитывать его на счете 45 «Товары отгруженные». Отразить его на счете 90 «Продажи» она сможет, только когда получит от контрагента все причитающееся ей по договору мены. Исключение из этой ситуации возможно, лишь если товарообменный договор предусматривает особые условия перехода права собственности.

 

ПРИМЕР 1

ООО «Северторг» и ЗАО «Востокинвест» заключили договор мены. 23 марта 2009 года «Северторг» получил от «Востокинвест» деревообрабатывающий станок стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). А 3 апреля 2009 года в обмен на станок «Северторг» отгрузил в адрес «Востокинвеста» партию пиломатериалов стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Контрагенты признали обмен равноценным. Особые условия перехода права собственности на товары в договоре не прописаны.

Указанная в договоре цена пиломатериалов соответствует стоимости, по которой «Востокинвест» приобретает аналогичные материалы в сравнимых обстоятельствах. А стоимость отгруженного «Востокинвестом» станка соответствует цене его обычной реализации. Балансовая стоимость станка равна 90 000 руб.

Бухгалтер ЗАО «Востокинвест» сделал такие проводки в учете.

23 марта 2009 года:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41

— 90 000 руб. — отгружен деревообрабатывающий станок по договору мены.

3 апреля 2009 года:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

— 118 000 руб. — отражена выручка от продажи деревообрабатывающего станка «Северторгу»;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 18 000 руб. — начислен НДС с выручки от продажи деревообрабатывающего станка;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 45

— 90 000 руб. — списана себестоимость деревообрабатывающего станка;

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

— 100 000 руб. — оприходованы пиломатериалы, полученные по договору мены (без НДС);

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

— 18 000 руб. — учтен НДС, входящий в стоимость пиломатериалов;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 62

— 118 000 руб. — зачтены обязательства по договору мены;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

— 18 000 руб. — принят к вычету НДС, входящий в стоимость пиломатериалов.

В налоговых целях как переданное, так и полученное по договору мены имущество учтено по такой же стоимости, как и в бухгалтерском учете.

 

Обмен неравноценными товарами создает дополнительные доходы или расходы. Как мы уже говорили выше, передаваемые по договору мены товары по умолчанию считаются равноценными (ст. 568 Гражданского кодекса РФ). Тем не менее нередки случаи, когда стороны указывают в договоре, что стоимость обмениваемых товаров является разной. Вопрос о том, будет ли такой обмен считаться равноценным, участники сделки вправе решить самостоятельно. При этом возможно два варианта.

Первый вариант — стороны указали в договоре, что обмен является неравноценным. В этом случае сторона, передающая товар меньшей стоимости, должна оплатить разницу в ценах (п. 2 ст. 568 Гражданского кодекса РФ). Перечислить необходимую сумму она обязана непосредственно до или после передачи товара (если в договоре не предусмотрен иной порядок). В бухгалтерском учете такие доплаты учитываются так же, как и платежи по обычной купле-продаже, — по дебету счета 51 и кредиту счета 62 у продавца и по кредиту счета 51 и дебету счета 60 — у покупателя.

Второй вариант — стороны не указали в договоре, что обмен является неравноценным. В этом случае применяются правила статьи 568 Гражданского кодекса РФ. То есть переданные по договору мены товары считаются равноценными, несмотря на то, что имеют разную стоимость. Законность такой ситуации Президиум Высшего арбитражного суда РФ подтвердил в пункте 7 приложения к информационному письму от 24 сентября 2002 г. № 69. Судьи разъяснили, что равноценность обмена в данном случае заключается в том, что по результатам сделки стороны не имеют по отношению друг к другу никаких взаимных обязательств.

В данной ситуации в бухучете участников обмена возникают дополнительные доходы или расходы. По нашему мнению, учитывать их следует на соответствующих субсчетах счета 91 «Прочие доходы и расходы».

 

ПРИМЕР 2

ЗАО «Югтрест» и ООО «Западтрейд» 20 февраля 2009 года заключили договор мены. В соответствии с ним ЗАО «Югтрест» передает стройматериалы стоимостью 129 800 руб. (в том числе НДС — 19 800 руб.), а ООО «Западтрейд» — оборудование стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Стройматериалы числились у ЗАО «Югтрест» по покупной стоимости, равной 80 000 руб. Обмен по умолчанию является равноценным. Обе стороны договора выполнили свои обязательства 24 февраля 2009 года.

В этот день бухгалтер ЗАО «Югтрест» сделал такие проводки в учете:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

— 118 000 руб. — отражена реализация стройматериалов по стоимости полученного от ООО «Западтрейд» оборудования;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»

КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 19 800 руб. — начислен НДС с реализации стройматериалов (исходя из их стоимости, которая указана в договоре мены);

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»

КРЕДИТ 41

— 80 000 руб. — списана стоимость переданных стройматериалов;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

— 111 800 руб. (129 800 – 18 000) — учтено поступившее оборудование по стоимости переданных стройматериалов;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

— 18 000 руб. — отражена сумма «входного» НДС, предъявленная поставщиком оборудования;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 62

— 118 000 руб. — зачтены взаимные обязательства по договору с «Западтрейдом»;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

— 18 000 руб. — принят к вычету «входной» НДС, предъявленный поставщиком оборудования;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

— 11 800 руб. (111 800 + 18 000 – 118 000) — включена в состав прочих доходов задолженность, образовавшаяся перед поставщиком оборудования.

При расчете налога на прибыль реализация стройматериалов учтена по стоимости, указанной в договоре, — 110 000 руб. (129 800 – 19 800). Поэтому бухгалтер сделал проводку:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 2360 руб. ((110 000 руб. – 118 000 руб. + 19 800 руб.) x 20%) — отражено постоянное налоговое обязательство.

При этом дополнительные прочие доходы (в виде списанной задолженности перед «Западтрейдом») привели к образованию постоянного налогового актива:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99

— 2360 руб. (11 800 руб. x 20%) — отражен постоянный налоговый актив.

Первоначальная стоимость полученного оборудования по данным налогового учета составила 100 000 руб. А значит, начисляя по нему амортизацию, бухгалтеру придется каждый месяц отражать в учете постоянное налоговое обязательство.

 

Налоговые аспекты

По налоговым последствиям обмен товарами (работами, услугами, имущественными правами) с помощью взаимозачета также однозначно предпочтительнее бартера.

Две налоговые проблемы с бартером

При налогообложении «бартерные» неприятности связаны с рыночной оценкой сделок и с НДС по авансам.

Налоговики проверяют цены на «рыночность». Делать это им позволяет подпункт 2 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса РФ. Заметим, что в этом пункте упомянуты «товарообменные (бартерные)» операции. Налоговые инспекторы считают, что эта формулировка дает им право контролировать цены не только по договорам мены, но и по сделкам, при которых в обмене участвуют работы, услуги или имущественные права.

По нашему мнению, спорить с этим достаточно сложно. Хотя прецедент подобного спора в арбитражной практике существует (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 июня 2003 г. № Ф04/2862-809/А27-2003). Сославшись на неоднозначность вышеуказанной формулировки, компании удалось доказать, что подпункт 2 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса РФ распространяется лишь на товарообменные сделки. И все же подчеркнем — данное судебное дело является единичным. Поэтому рассчитывать на приведенные в нем аргументы небезопасно.

Отсюда вывод. Если компания заключает любые бартерные сделки, бухгалтеру имеет смысл следить, чтобы цены по ним в течение непродолжительного времени не отличались от рыночных цен более чем на 20 процентов. Если же отклонение неизбежно, начислять налоги безопаснее исходя из рыночных цен. Тогда вероятность того, что при проверке инспекторы доначислят пени и штрафы, существенно снизится.

В то же время исключить риск полностью практически невозможно. Ведь правила расчета рыночной цены, которые приведены в пунктах 4—11 статьи 40 Налогового кодекса РФ, достаточно сложны и запутанны. Поэтому у налоговиков всегда есть возможность заявить, что рыночная цена определена неверно. И применить свой (более выгодный для бюджета) способ расчета.

В этой ситуации отстаивать свою правоту компаниям приходится в суде. Сразу скажем — большинство судебных дел на эту тему в настоящее время решается в пользу налогоплательщиков. Дело в том, что обязанность доказывать, что фирма занизила или завысила цену, возложена на инспекцию. Доказательства же проверяющие зачастую собирают весьма небрежно.

Один из примеров тому — постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23 июня 2008 г. № А29-6753/2007. Инспекция доначислила налоги по товарообменной сделке, не проанализировав цены, сложившиеся на рынке идентичных или однородных товаров. Поэтому суд признал ее решение незаконным.

Другой характерный пример можно найти в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26 сентября 2007 г. № Ф04-6622/2007(38512-А27-14). Налоговые инспекторы посчитали, что стоимость реализованного по бартеру имущества занижена. И пересчитали цену, применив затратный метод. В суде компания напомнила налоговикам, что применять этот метод разрешено, лишь если нет возможности использовать метод цены идентичных (однородных) товаров или метод цены последующей реализации. При этом инспекция должна подтвердить, что официальная информация об идентичных (однородных) товарах или сделках с такими товарами отсутствует. Поскольку инспекция необходимые доказательства не привела, суд ее претензии отклонил.

С полученного по бартеру надо платить «авансовый» НДС. Речь идет о ситуации, когда при бартерной сделке компания получила от контрагента товар (работу, услугу, имущественное право) раньше, чем выполнила свое обязательство. В этом случае налоговые инспекторы требуют начислить и уплатить в бюджет НДС с предоплаты в счет предстоящих поставок. При этом они ссылаются на пункт 1 статьи 154 и подпункт 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ. Из них следует, что налоговая база по НДС определяется в том числе в день поступления предоплаты. Причем кодекс не уточняет, что предоплата обязательно должна быть внесена деньгами.

Судебная практика на эту тему в настоящее время отсутствует. Поэтому безопаснее руководствоваться позицией налоговиков. То есть, получив товар (работу, услугу, имущественное право) по бартеру до выполнения встречного обязательства, начислить НДС с аванса и выставить счет-фактуру.

Но учтите: принять к вычету НДС по счету-фактуре на «бартерный» аванс покупатель не сможет. Сделать это ему не позволит формулировка пункта 12 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Он разрешает предъявлять к вычету лишь НДС с предоплаты, перечисленной деньгами.

Если же вы готовы доказывать, что предоплаты при бартере не бывает, примите к сведению следующие аргументы. «Досрочно» приняв товар по договору мены, право собственности на него компания не получает. До тех пор, пока в свою очередь не передаст поставщику свою продукцию (ст. 570 Гражданского кодекса РФ). Исключение из этого правила возможно, только если в договоре предусмотрен особый порядок перехода права собственности.

По нашему мнению, говорить о предоплате в этой ситуации некорректно. Ведь не будучи собственником полученного имущества, использовать его в своей деятельности компания не может. А значит, заплатить налог на добавленную стоимость компания может только за счет собственных денег. Тогда как кодекс предписывает платить налог из средств, полученных от контрагента.

Взаимозачет не создает налоговых проблем

Единственное, чего следует опасаться при взаимозачете — это того, что при проверке налоговые инспекторы «приравняют» взаимозачет к бартеру. То есть заявят, что документальное оформление сделки не соответствует ее реальному содержанию. И применят к ней те или иные нормы, касающиеся бартера (см. выше). Чтобы избежать подобных претензий, мы советуем подписывать встречные договоры купли-продажи разными датами. А по возможности и вовсе разбивать их на несколько договоров с отличающимися суммами, датами и сроками выполнения обязательств.

Если же инспекторы все-таки придерутся, придется напомнить им о том, что их позиция не соответствует требованиям закона. Дело в том, что с гражданско-правовой точки зрения компании свободны в выборе формы договора. То есть организация вправе решить сама, будет ли она заключать договор мены или проводить зачет взаимных требований по встречным контрактам.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка