Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Налоговики простят многие ошибки в 6‑НДФЛ

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Алгоритм расчета налогов при купле-продаже права требования долга

13 марта 2009 6984 просмотра

, начальник отдела налогового и финансового консалтинга аудиторско-консалтинговой группы «BKR-Интерком-Аудит»

Одна компания продает другой право требования долга с контрагента. Как учесть такую необычную покупку при расчете налога на прибыль и НДС? Порядок действий бухгалтера в этой ситуации будет зависеть как от вида продаваемой задолженности, так и от ее дальнейшей «судьбы».

Сначала разберемся с юридическими тонкостями сделки по уступке права требования. Дело в том, что многие правовые аспекты напрямую влияют на налогообложение данной операции. Для этого обратимся к нормам главы 24 Гражданского кодекса РФ.

Юридическая сторона сделки

Сделку по уступке права требования оформляют договором цессии. При этом первоначальный кредитор именуется цедентом, а новый кредитор, получающий право требовать долг, — цессионарием.

Согласие должника на уступку долга не требуется. Но письменно уведомить его о том, кто является его новым кредитором, нужно (ст. 382 Гражданского кодекса РФ). Иначе вовремя не извещенный дебитор перечислит деньги на расчетный счет цедента. В этом случае обязанность должника будет считаться исполненной. А вот новому кредитору придется позаботиться о том, чтобы причитающиеся ему от должника деньги бывший кредитор перечислил на его расчетный счет. Иначе цессионарий не получит свой доход, а цеденту налоговики затем могут доначислить с «ошибочных» сумм налог на прибыль.

Кроме того, приобретателю долга стоит узнать у цедента о полном объеме прав, переходящих к нему, и сроке погашения задолженности. Если долг не будет погашен вовремя, новый кредитор вправе потребовать от должника уплатить штраф и пени (если они были предусмотрены в договоре).

Чтобы узнать срок погашения задолженности, от первоначального кредитора нужно в первую очередь запросить договор, согласно которому возникло обязательство, а также акты сверки по задолженности. Такие документы понадобятся бухгалтеру также для того, чтобы узнать, включал ли первоначальный долг сумму НДС. Эти сведения пригодятся еще и для того, чтобы понять, нужно ли начислять НДС при погашении долга или его последующей реализации (подробнее об этом пойдет речь далее).

Налог на прибыль

Рассмотрим налоговые последствия уступки долга у двух сторон сделки — цедента и цессионария.

У компании, уступающей право

Как правило, первоначальный кредитор выручает от продажи права требования долга меньше той суммы, которую обязан уплатить должник. В результате образуется убыток. Порядок списания такого убытка зависит от того, когда был уступлен долг — до или после истечения срока платежа по договору о реализации товаров (работ, услуг).

Если цедент уступил право требования до наступления срока оплаты, то убыток придется нормировать по правилам статьи 269 Налогового кодекса РФ. А именно доход, который получил продавец от уступки права требования, условно считается кредитом. А убыток — процентами по этому кредиту.

Обратите внимание, что до конца 2009 года предельная величина нормируемых процентов, признаваемых расходом, равна ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза (для кредитов, выданных в рублях), и 22 процентам годовых (для займов в валюте). Такие лимиты установлены статьей 8 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ.

Формула расчета предельного размера убытка, который можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли, такая:
Уно = Д * СР * 1,5 * ЧД : 365,
где Уно — убыток для целей налогообложения;
Д — доход от реализации права требования;

СР — ставка рефинансирования;
ЧД — число календарных дней с момента уступки права требования до окончания срока оплаты по договору с покупателем, чья задолженность уступается третьему лицу.

Если же право требования долга уступили после того, как наступила дата оплаты по договору, то убыток можно списать в полном размере (п. 2 ст. 279 Налогового кодекса РФ). При этом половину (50%) убытка надо списать на дату уступки права требования. А оставшуюся часть (50%) — по истечении 45 календарных дней со дня передачи долга новому кредитору.

У компании, приобретающей право

В отличие от цедента цессионарий обычно получает от этой сделки прибыль (если дебитор гасит долг в полном объеме). При этом сумму, полученную от должника, нужно включить в налогооблагаемый доход в том периоде, когда обязательство было исполнено. И тогда же следует признать расходы на приобретение права требования (покупную стоимость долга плюс другие затраты по договору цессии). Об этом говорится в пункте 3 статьи 279 Налогового кодекса РФ.

Может возникнуть вопрос: а как признавать расходы, если должник гасит задолженность частями? К сожалению, данный вопрос законодательством четко не урегулирован. Позиция налоговиков следующая. Расходы по приобретенному праву требования можно учесть только при получении дохода по нему. Значит, если доход компания получает частями, то расходы следует учитывать пропорционально полученным доходам (письма МНС России от 26 марта 2004 г. № 02-4-08/321-3, УМНС России по г. Москве от 12 апреля 2004 г. № 26-12/24826). При этом дату признания дохода и соответствующих расходов нужно определять согласно графику погашения долга. Такой график может быть изначально предусмотрен договором. Или его можно составить позже, оформив дополнительным соглашением. По нашему мнению, эта позиция обоснованна. И компаниям, чтобы избежать ненужных претензий, лучше ее придерживаться.

Если новый кредитор переуступил долг. Согласно пункту 3 статьи 279 Налогового кодекса РФ, переуступка права требования долга относится к реализации финансовых услуг. В доходы в таком случае нужно включить сумму, полученную от нового кредитора — покупателя долга. А к расходам следует отнести сумму, ранее уплаченную цеденту, то есть покупную стоимость долга. Доходы и расходы нужно отразить в налоговом учете в том периоде, когда было подписано соглашение или акт о переуступке (п. 5 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Такие разъяснения дают чиновники Минфина России в письме от 20 июня 2006 г. № 03-03-04/1/527.

Если по результатам погашения или переуступки долга получен убыток. Такое может случиться, например, если новый кредитор заплатил за право требования больше, чем фактически получил от должника. Или же в том случае, когда, не дождавшись оплаты долга, компания решит переуступить (продать) данное право требования другой организации, но уже за меньшую стоимость.

В Налоговом кодексе РФ четко не прописано, можно ли налогоплательщику, купившему право требования, учесть убыток от его дальнейшей реализации или по результатам погашения. Налоговые инспекторы считают, что такой убыток прибыль компании не уменьшает (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 21 ноября 2006 г. № 19-11/101852). Сотрудники финансового ведомства их поддерживают (письмо Минфина России от 10 марта 2006 г. № 03-03-04/1/205). Положения пункта 3 статьи 279 Налогового кодекса РФ чиновники трактуют так: расходы можно признать только в пределах полученных доходов, а убыток от реализации долга при расчете налога на прибыль не учитывается.

Такая точка зрения не является бесспорной. Многим компаниям удается доказать в суде обратное. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 19 февраля 2008 г. № А05-13854/2006 пришел к выводу, что убыток от реализации права требования не включен в перечень неучитываемых расходов, перечисленных в статье 270 Налогового кодекса РФ. Поэтому налогоплательщик имеет право полностью учесть его при исчислении налога на прибыль.

В другом решении судьи ссылаются еще и на пункт 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ, где приведен перечень убытков, включаемых во внереализационные расходы. Арбитры отмечают, что данный список является открытым, поэтому компания вправе списать убыток от реализации долга (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 сентября 2007 г. № Ф04-6707/2007(38640-А67-15)).

Как видим, судьи на стороне налогоплательщика. Поэтому если компания готова отстаивать свою точку зрения в суде, то на сумму убытка от переуступки (или погашения) долга можно уменьшить налоговую базу по прибыли.

Налог на добавленную стоимость

При уступке денежного требования НДС платят только с суммы, которая превышает размер продаваемого долга. Это следует из пункта 2 статьи 155 Налогового кодекса РФ. И такое правило является общим как для продавца, так и для покупателя долга. Но есть и нюансы.

У компании, уступающей право

Так как почти всегда цедент продает долг с убытком для себя, в большинстве случаев ему не приходится начислять НДС. Ведь если нет дохода от продажи долга, нет и налоговой базы по НДС. Поэтому чаще всего при продаже требования цедент выставляет покупателю задолженности счет-фактуру без НДС.

Если же право требования перешло к цессионарию за сумму, превышающую сумму долга, цедент выпишет счет-фактуру с НДС. Этот налог продавец права требования начислит с суммы дохода от данной операции.

У компании, приобретающей право

Исходя из сказанного выше, новый кредитор получит от цедента счет-фактуру с НДС только в том случае, если купит требование по цене, превышающей сумму долга. Такой НДС цессионарий сможет принять к вычету в общем порядке после того, как примет на учет купленную дебиторскую задолженность (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Далее, когда долг будет погашен, новый кредитор должен будет начислить НДС (за исключением случая, когда первоначальное обязательство не включало в себя данный налог). Налоговой базой для исчисления НДС является разница между ценой покупки и полученной суммой. Все это следует из пункта 2 статьи 155 Налогового кодекса РФ. При погашении долга НДС нужно начислять по расчетной ставке 18/118 процентов (п. 3, 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ). Чтобы отразить в книге продаж начисленный НДС, новый кредитор должен выписать счет-фактуру в одном экземпляре.

Есть и еще одно правило. Если задолженность не включала НДС, то реализация права требования не подпадает под этот налог (см. письмо Минфина России от 19 сентября 2007 г. № 03-07-05/58).

Все это верно для ситуации, когда компания приобретает право требования у первоначального кредитора. Если же долг поступает от перекупщика (третьего лица), применять нужно пункт 4 статьи 155 Налогового кодекса РФ. И здесь уже не важно, включался в стоимость долга НДС или нет. В любом случае продавец должен начислить налог с разницы между доходом, полученным в результате погашения долга, и расходами на приобретение права требования. Также НДС нужно начислить при погашении долга, который компания приобрела у третьих лиц. Это подчеркивают чиновники Минфина России в письме от 12 января 2009 г. № 03-07-11/1.

Если цедент переуступил долг. В этом случае действуют те же правила, что и в ситуации, когда дебитор полностью гасит долг. Таким образом, при переуступке денежного требования соответствующую сумму НДС нужно отразить в счете-фактуре, выставленном покупателю долга (п. 1, 3 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ). На основании этого счета-фактуры покупатель сможет принять к вычету указанную в нем сумму налога, как только поставит на учет приобретенный долг (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Здесь может возникнуть вопрос: какую сумму НДС указать в счете-фактуре при последующей уступке денежного требования? Ведь если следовать пункту 1 статьи 168 Налогового кодекса РФ, то при выставлении счета-фактуры цедент должен исчислить НДС с цены договора цессии. В то время как на основании пунктов 2 и 4 статьи 155 Налогового кодекса РФ данный налог определяется иначе — с разницы между стоимостью приобретенного денежного права и доходами, полученными от нового кредитора.

Официальные разъяснения, как заполнять счета-фактуры при переуступке долга, отсутствуют. На наш взгляд, можно воспользоваться рекомендациями налоговиков, данными в письмах УФНС России по г. Москве от 11 мая 2004 г. № 24-11/31157, МНС России от 13 мая 2004 г. № 03-1-08/1191/15@. А именно:
—в графе 1 счета-фактуры сделать пометку «с межценовой разницы»;
—в графе 5 отразить межценовую разницу с учетом НДС;
—в графе 7 — ставку налога в размере 18/118 процентов;
—в графе 8 — сумму налога, исчисленную согласно пункту 4 статьи 155 Налогового кодекса РФ;
—в графе 9 — стоимость реализованного имущественного права.

Если по результатам погашения или переуступки долга получен убыток. Если новый кредитор в результате получает убыток, то начислять НДС не нужно. Ведь налоговая база в данном случае отсутствует.

Пример

В январе ООО «Вегас» приобрело у ООО «Мираж» право требования (дебиторскую задолженность) к ОАО «Нептун»на сумму 708 000 руб. (в том числе НДС — 108 000 руб.). При этом срок оплаты такой задолженности уже истек. Право требования долга было куплено за 649 000 руб. на основании договора цессии, который был подписан 20 января. В этом же месяце цессионарий (ООО «Вегас») перечислил деньги за приобретенное право требования цеденту (ООО «Мираж»).

У цедента

Бухгалтер ООО «Мираж» сделал следующие проводки:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

—649 000 руб.— уступили право требования долга;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 62

—708 000 руб. — списана дебиторская задолженность;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 91 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»

—59 000 руб. (708 000 – 649 000) — отражен убыток от уступки права требования (по итогам отчетного месяца);

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

—649 000 руб. — поступили денежные средства от покупателя долга.

Поскольку право требования было уступлено после того, как наступил срок платежа, списать убыток можно полностью. 20 января бухгалтер ООО «Мираж» учел в составе внереализационных расходов половину такого убытка — 29 500 руб. А оставшиеся 29 500 руб. — по истечении 45 дней, то есть уже в марте.

У цессионария

Бухгалтер ООО «Вегас» в январе сделал следующие записи:

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 76

—649 000 руб. — приобретено право требования по договору цессии;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

—649 000 руб. — оплачен цеденту приобретенный долг.

В феврале должник (ОАО «Нептун») погасил долг в полной сумме перед новым кредитором. В бухгалтерском учете ООО «Вегас» были сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

—708 000 руб. — поступили денежные средства от должника;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

—708 000 руб. — учтена погашенная дебиторская задолженность;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 58

—649 000 руб. — списаны расходы на приобретение права требования.

Поскольку сумма, полученная от должника, больше суммы расходов, связанных с приобретением долга, бухгалтер ООО «Вегас» начислил с суммы превышения НДС:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»

КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

—9000 руб. ((708 000 руб. – 649 000 руб.) 5 18% : 118%) — начислен НДС на сумму превышения погашенного долга над соответствующими расходами;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» КРЕДИТ 99

—50 000 руб. (708 000 – 649 000 – 9000) — отражена прибыль от погашения требования.

«Упрощенный» налог

У предприятий, применяющих упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы минус расходы», может возникнуть вопрос: учитывать или нет в расходах стоимость приобретенного права требования? Налоговики учитывать такой расход запрещают. Ведь такие затраты не поименованы в закрытом перечне расходов, установленном пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ (письмо МНС России от 16 апреля 2004 г. № 22-1-14/705). Поэтому «упрощенщику» придется отразить по данной операции только доход и уплатить с него налог, даже если фактически компания не получила прибыли.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка