Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как отменить штраф за ошибки в индивидуальных сведениях

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Выдали или получили заем в у. е.: как скажутся на учете колебания курса

2 июня 2009 2498 просмотров

, редактор-эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению интернет-проектов группы "Главбух"

Из-за нестабильного рубля даже займы привязывают к условным единицам. Компания выдает заем в рублях. При этом стороны договариваются при возврате пересчитать сумму основного долга и процентов, исходя из нового курса у. е. Читайте о том, как перепады курса отразить в учете.

У заимодавца

В бухгалтерском и налоговом учете заимодавца переоценивать долговые обязательства приходится по-разному.

Результат переоценки займа и процентов в налоговом учете

В налоговом законодательстве явно недостаточно сведений о ситуации, когда заем выдан в условных единицах, курс которых изменился. Чтобы в полной мере осветить эту проблему, мы прокомментировали все нормы кодекса и письма, на которые ориентируются проверяющие.

Разница между суммами основного долга. Итак, на дату возврата денег рублевый эквивалент долга оказался больше или меньше, чем выданная ранее сумма. При этом чиновники настаивают: отклонения в рублевом эквиваленте займа суммовыми разницами не являются. Инспекторы такой вывод делают из пункта 11.1 статьи 250 и подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что суммовые разницы образуются только из-за реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав. Возврат же займа с реализацией никак не связан. Все это подтверждают и сотрудники финансового ведомства в письме Минфина России от 2 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/204.

Как же заимодавцу отражать последствия того, что изменился курс у. е.? У него появляются либо дополнительные доходы, либо расходы, связанные с предоставлением долга. Следовательно, если заемщик вернул больше, чем брал, положительную разницу заимодавец учитывает во внереализационных доходах.

Несколько иначе обстоит дело с разницами отрицательными. Налоговые инспекторы уверены: если заимодавец не потребовал такие суммы с должников, то он ссудил им деньги безвозмездно. Поэтому, когда курс у. е. снижается, разницу между суммами долга в налоговом учете безопаснее не списывать. Кстати, такой позиции придерживаются и чиновники Минфина России в письме от 6 октября 2005 г. № 03-03-04/1/251.

Правда, согласившись с официальным мнением, компания потеряет на налогах. Но спорить с чиновниками в этом случае малоэффективно. В Налоговом кодексе РФ четких формулировок, касающихся этого нюанса, нет. А арбитражная практика по данному вопросу до сих пор не сложилась.

Тут остается отметить, что величину разницы надо определять только один раз: в момент, когда заемщик погасил долг.

Разница между начисленными процентами. Должник не погасил обязательства до последнего числа месяца (или квартала)? Значит, заимодавец начисляет доход на эту дату. Такое указание дают пункт 6 статьи 271 и пункт 4 статьи 328 Налогового кодекса РФ. Последний раз проценты начисляют на день, когда погашается долг.

Допустим, на дату начисления процентов курс у. е. был одним, а когда деньги пришли на счет заимодавца — другим. В таком случае образуются именно суммовые разницы. Справедливость такого вывода чиновники подтвердили в письме Минфина России № 03-03-06/1/204. Если курс вырос, заимодавец отражает полученный «довесок» в доходах. Если произошло падение курса — потери списывают в расходы.

Результат переоценки займа и процентов в бухучете

На день выдачи займа бухгалтер отражает по дебету счета 58 рублевый эквивалент суммы, привязанной к курсу у. е. Такое правило предусмотрено в пунктах 1, 4—6 ПБУ 3/2006 и пунктах 2 и 3 ПБУ 19/02. Беспроцентные займы показывают по дебету счета 76. Независимо от того, когда заемщик платит проценты, начисляют их ежемесячно. Основание — пункт 16 ПБУ 9/99. Такую операцию проводят по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 91 субсчет «Прочие доходы».

Задолженность контрагента нужно пересчитывать неоднократно: на последнее число каждого месяца и в день, когда заемщик вернет деньги (п. 7 ПБУ 3/2006). Если условная единица дорожает, положительные курсовые разницы заимодавец учитывает в составе прочих доходов. Отрицательные суммы, возникшие из-за того, что у. е. обесценивается, кредитор списывает в прочие расходы. Подтверждение этому можно найти в пунктах 1, 11 и 13 ПБУ 3/2006.

На отчетную дату в налоговом учете заимодавец не переоценивает основной долг и проценты. Поэтому суммы, списанные в бухучете, приведут к образованию временных разниц. На день, когда заемщик вернет долг, они будут погашены. Но при этом могут возникнуть разницы постоянные.

Пример 1

ООО «Инвестиции» 12 марта 2009 года предоставило ООО «Сталевар» заем, эквивалентный 25 000 евро. За это ООО «Инвестиции» полагаются проценты по ставке 19 процентов годовых. На 12 марта курс евро, установленный ЦБ РФ, составил 44,40 руб/EUR (условно). Деньги выданы в долг на 40 дней — по 21 апреля (включительно):

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по займу» КРЕДИТ 51

— 1 110 000 руб. (25 000 EUR * 44,40 руб/EUR) — перечислен заем на счет ООО «Сталевар»;

ДЕБЕТ 58 субсчет «Предоставленные займы» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по займу»

— 1 110 000 руб. — отражен в составе финансовых вложений предоставленный заем.

31 марта бухгалтер ООО «Инвестиции» пересчитал основной долг и начислил проценты с 13 по 31 марта (курс евро на 31 марта — 45,00 руб/EUR (условно)):

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по займу» КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

— 15 000 руб. (25 000 EUR * (45,00 руб/EUR – 44,40 руб/EUR)) — отражена положительная курсовая разница по сумме основного долга;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по займу» КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

— 11 126,71 руб. (25 000 EUR * 19% * 19 дн. : 365 дн. * 45,00 руб/EUR) — начислены проценты за пользование займом с 13 по 31 марта 2009 года.

В марте положительная курсовая разница по займу налогооблагаемую прибыль не увеличила. Следовательно, в бухучете ООО «Инвестиции» образовалась временная разница в размере 15 000 руб.:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77

— 3000 руб. (15 000 руб. * 20%) — отражено отложенное налоговое обязательство.

ООО «Сталевар» погасило долговое обязательство, как и обещало, 21 апреля. Курс евро на этот день — 43,80 руб/EUR (условно). Платеж составил 1 117 800 руб. В том числе:

  • — основной долг — 1 095 000 руб. (25 000 EUR * 43,80 руб/EUR);
  • — проценты за 40 дней — 22 800 руб. (25 000 EUR * 19% * 40 дн./ 365 дн. * 43,80 руб/EUR).

Бухгалтер ООО «Инвестиции» начислил проценты за апрель:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по займу» КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

— 11 970 руб. (25 000 EUR * 19% * 21 дн. : 365 дн. * 43,80 руб/EUR) — начислены проценты за пользование займом с 1 по 21 апреля 2009 года;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по займу»

— 1 117 800 руб. — поступила задолженность по займу и процентам;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по займу» КРЕДИТ 58 субсчет «Предоставленные займы»

— 1 110 000 руб. — погашен основной долг по займу;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по займу»

— 30 000 руб. (25 000 EUR * (45,00 руб/EUR – 43,80 руб/EUR)) — отражена отрицательная курсовая разница по сумме основного долга;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по займу»

— 296,71 руб. (25 000 EUR * 19% * 19 дн. : 365 дн. * (45,00 руб/EUR – – 43,80 руб/EUR)) — отражена отрицательная курсовая разница по сумме процентов.

В налоговом учете ООО «Инвестиции» образовалась отрицательная суммовая разница по процентам, равная 296,71 руб. Эта сумма уменьшила налогооблагаемую прибыль компании. Отрицательную разницу по основному долгу — 15 000 руб. (25 000 EUR * (44,40 руб/EUR – – 43,80 руб/EUR)) — компания списала за счет собственных средств.

Оттого что отрицательная курсовая разница по долгу (30 000 руб.) — только бухгалтерский расход, временная разница, возникшая в марте, будет погашена. Одновременно между бухгалтерским и налоговым учетом образуется постоянная разница в размере 15 000 руб. (30 000 – – 15 000):

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 3000 руб. — погашено отложенное налоговое обязательство;

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 3000 руб. (15 000 руб. * 20%) — начислено постоянное налоговое обязательство.

У заемщика

Переходим к учету у заемщика. Далее подробно расписано, какие доходы и расходы образуются у должника, оттого что изменился курс условной единицы.

Последствия изменений курса у. е. в налоговом учете

Рассказывая об учете в компании-заемщике, начнем с формирования базы по налогу на прибыль. Посмотрим, нужно ли учитывать разницы, возникающие из-за колебаний курса у. е.

Разница между суммами основного долга. Предположим, на день, в который заемщик погасил долговое обязательство, валюта подорожала. Тогда полученное отклонение по сумме займа он спишет в расходы. Только не как суммовую разницу, а как плату за пользование одолженными деньгами. Об этом говорится и в официальных разъяснениях Минфина России, а именно в письме № 03-03-06/1/204.

Здесь есть неприятный момент. Дело в том, что отрицательную разницу по сумме займа чиновники приравнивают к начисленным процентам. И соответственно, требуют нормировать по правилам статьи 269 Налогового кодекса РФ. Это в корне неверно, поскольку статья 43 кодекса процентами называет заранее установленный доход. Колебания же курса валюты точно предусмотреть невозможно. Выходит, образовавшиеся из-за таких перепадов разницы под действие статьи 269 не подпадают.

Другой вопрос, что игнорировать требования налоговиков и свободно списывать потери рискованно. Ведь в немногочисленной арбитражной практике по аналогичным спорам есть дела, которые компаниям выиграть не удалось (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 февраля 2005 г. № А56-16209/04).

По займам в условных единицах применяют нормативы, установленные для рублевых долговых обязательств (письмо Минфина России от 10 апреля 2009 г. № 03-03-06/2/78). Конкретно: с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года надо ориентироваться на лимит, рассчитанный исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза. Или же на среднюю ставку по сопоставимым займам. Об этом напоминает письмо Минфина России от 13 февраля 2009 г. № 03-03-06/2/21.

Пример 2

Изменим условия примера 1.

Допустим, курс евро, установленный ЦБ РФ на 12 марта, равен 44,40 руб/EUR. А на 21 апреля — 44,60 руб/EUR (условно). Процентная ставка по займу та же — 19 процентов годовых.

Сумма основного долга на день, когда ООО «Сталевар» погашало заем, возросла. Чтобы определить, можно ли списать отрицательную разницу, ее нужно сложить с начисленными процентами и сравнить с нормативом статьи 269 Налогового кодекса РФ. С 1 декабря 2008 года по 23 апреля 2009 года лимит был 19,5 процента годовых (13% * 1,5).

1. Отрицательная разница по основному долгу составила 5000 руб. (25 000 EUR * (44,60 руб/EUR – 44,40 руб/EUR)).

2. Проценты, начисленные с 13 марта по 21 апреля, равны 23 216,44 руб. (25 000 EUR * 19% * 40 дн. : 365 дн. * 44,60 руб/EUR).

3. Предельная сумма процентов, уменьшающая налогооблагаемую прибыль, составит: 23 827,40 руб. (25 000 EUR * 19,5% * 40 дн. : 365 дн. * * 44,60 руб/EUR).

Получилось, что общая сумма отрицательной разницы и процентов — 28 216,44 руб. (5000 + 23 216,44). Это больше установленного норматива. Поэтому отрицательная разница по займу в сумме 4389,04 руб. (28 216,44 – 23 827,40) не уменьшит налогооблагаемую прибыль.

Другой случай: на день, когда заемщик погашает долг, рублевый эквивалент обязательства уменьшился. Тогда положительную разницу заемщик целиком включает во внереализационные доходы.

Разница между начисленными процентами. Проценты за пользование займом должник переоценивает лишь однажды: на дату, когда вернет деньги. Если в тот момент рублевый эквивалент не совпадет с начисленной суммой, разницу отражают как суммовую. То есть во внереализационных доходах учитывают положительное значение. А во внереализационных расходах — отрицательное. Основанием для таких действий станет пункт 11.1 статьи 250 и подпункт 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

В отличие от разниц между суммами основного долга отклонение по процентам нормировать не нужно. Все эти расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Последствия изменений курса у. е. в бухучете

Заем в у. е., взятый на срок не более года, бухгалтер отразит по кредиту счета 66 в рублевой оценке. Долгосрочный заем будет числиться на счете 67. Основной долг, «привязанный» к условным единицам, заемщик пересчитает в рубли несколько раз. Прежде всего, это момент, когда поступят деньги. Затем — последние числа каждого месяца. И последний раз — дата, когда обязательство будет погашено.

Проценты, начисленные за пользование чужими деньгами, заемщик учитывает отдельно от суммы основного долга. Их включают в стоимость инвестиционного актива либо списывают как прочие расходы на основании пункта 8 ПБУ 15/2008.

Если стоимость условной единицы будет меняться, курсовые разницы (как по сумме долга, так и по процентам) бухгалтер заемщика спишет в состав прочих доходов или расходов. Об этом говорится в пункте 7 ПБУ 9/99 и пункте 11 ПБУ 10/99.

Из-за курсовых разниц, списанных в бухучете, возникнут разницы временные. Они будут погашены после возврата долга.

Пример 3

Вновь воспользуемся условиями примера 1.

ООО «Сталевар» 12 марта 2009 года получило взаймы на 40 дней сумму, эквивалентную 25 000 евро, под 19 процентов годовых (курс евро, согласно ЦБ РФ, на 12 марта был равен 44,40 руб/EUR (условно)):

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по займу. Основной долг»

— 1 110 000 руб. — поступил заем от ООО «Инвестиции».

Курс евро на 31 марта составил 45,00 руб/EUR (условно). Проценты по займу за март получились такими — 11 126,71 руб. (25 000 EUR * * 19% * 19 дн. : 365 дн. * 45,00 руб/EUR). Бухгалтер ООО «Сталевар» нормировал проценты исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза. Вся сумма уложилась в норматив, так как с 1 де- кабря 2008 года по 23 апреля 2009 года лимит был 19,5 процента годовых (13% * 1,5):

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты займу. Проценты»

— 11 126,71 руб. — начислены проценты по займу с 13 по 31 марта 2009 года.

По состоянию на 31 марта 2009 года бухгалтер переоценил основной долг:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты займу. Основной долг»

— 15 000 руб. (25 000 EUR * (45,00 руб/EUR – 44,40 руб/EUR)) — отражена отрицательная курсовая разница по сумме основного долга.

Отрицательную курсовую разницу по сумме займа в марте в налоговом учете не фиксируют. Поэтому бухгалтер отразил временную разницу:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 3000 руб. (15 000 руб. * 20%) — отражен отложенный налоговый актив.

В оговоренный день — 21 апреля — ООО «Сталевар» вернуло кредитору заем и перечислило проценты. Курс евро, установленный ЦБ РФ на 21 апреля, — 43,80 руб/EUR (условно). Поэтому итоги следующие:

  • — основной долг — 1 095 000 руб. (25 000 EUR * 43,80 руб/EUR);
  • — проценты — 22 800 руб. (25 000 EUR * 19% * 40 дн. : 365 дн. * * 43,80 руб/EUR).

ДЕБЕТ 66 субсчет «Расчеты по займу. Основной долг» КРЕДИТ 51

— 1 095 000 руб. — погашена задолженность по займу;

ДЕБЕТ 66 субсчет «Расчеты по займу. Проценты» КРЕДИТ 51

— 22 800 руб. — погашена задолженность по процентам;

ДЕБЕТ 66 субсчет «Расчеты по займу. Основной долг» КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

— 30 000 руб. (25 000 EUR * (45,00 руб/EUR – 43,80 руб/EUR)) — отражена положительная курсовая разница по сумме основного долга;

ДЕБЕТ 66 субсчет «Расчеты по займу. Проценты» КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

— 296,71 руб. (25 000 EUR * 19% * 19 дн. : 365 дн. * (45,00 руб/EUR – – 43,80 руб/EUR)) — отражена положительная курсовая разница по сумме процентов.

За 21 день апреля проценты выросли на 11 970,00 руб. (25 000 EUR * * 19% * 21 дн. : 365 дн. * 43,80 руб/EUR). Все они уменьшили налогооблагаемую прибыль:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты займу. Проценты»

— 11 970,00 руб. — начислены проценты за пользование займом с 1 по 21 апреля 2009 года.

В налоговом учете положительная разница, возникшая при пере-оценке основного долга, составила 15 000 руб. (25 000 EUR * * (44,40 руб/EUR – 43,80 руб/EUR)). Этот доход увеличил налого-облагаемую прибыль заемщика, как и 296,71 руб. положительной суммовой разницы по процентам. Поэтому бухгалтер ООО «Сталевар» погасил временную разницу, равную 15 000 руб. (30 000 – 15 000), и соответствующий ей отложенный налоговый актив:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09

— 3000 руб. (15 000 руб. * 20%) — погашен отложенный налоговый актив.

Постоянные налоговые обязательства возникнут в бухучете, если в налоговом учете отрицательная разница между суммой полученного и возвращенного займа превысит норматив, установленный для процентов.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка