Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

О подвохах в пособиях и компенсациях

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Не ошибитесь, применяя новые правила учета процентов по кредитам

7 августа 2009 4667 просмотров

, ведущий эксперт журнала «Главбух»

С 1 января 2009 года бухгалтерский учет расходов по кредитам и займам регулируется новым ПБУ 15/2008. А с 1 августа вновь увеличен лимит признания затрат по рублевым кредитам в налоговом учете. Эта статья поможет разобраться со всеми поправками.

Бухгалтерский и налоговый учет процентов по кредиту зависит от того, на какие цели он получен. Возможно два основных случая:

  • — кредит получен на неинвестиционные цели;
  • — кредит используется для покупки (строительства) инвестиционного актива.

Рассмотрим каждую из этих ситуаций подробно.

Кредит получен на неинвестиционные цели

Это самый распространенный случай: компания берет кредит для осуществления текущих хозяйственных операций — на пополнение оборотных средств, для закупки сырья или товаров и т. п.

Бухгалтерский учет процентов

Сумму процентов, подлежащих уплате по кредиту, в бухгалтерском учете нужно учитывать обособленно от суммы основного долга. Такое требование содержит и пункт 4 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», и Инструкция по применению Плана счетов. Чтобы выполнить это предписание, к счетам 66 и 67, на которых учитываются суммы полученных компанией кредитов, можно открыть соответствующие субсчета, например:

  • — «Расчеты по основному долгу»;
  • — «Расчеты по процентам».

Сумму процентов, причитающуюся к уплате по кредиту, нужно начислить в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008). Компания должна составлять бухгалтерскую отчетность ежемесячно (п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Следовательно, ежемесячно придется отражать в учете и сумму причитающихся к уплате процентов.

Проценты по кредиту, полученному на неинвестиционные цели, включают в состав прочих расходов компании, то есть учитывают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

По общему правилу, установленному в пункте 8 ПБУ 15/2008, проценты, причитающиеся к уплате банку, должны включаться в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий получения кредита. Однако такой способ учета не всегда удобен, поскольку может привести к дополнительным расхождениям с данными налогового учета. Там проценты признаются в суммах, начисленных в соответствии с условиями кредитного договора.

Избежать этой проблемы поможет все тот же пункт 8 ПБУ 15/2008. Здесь записано, что проценты могут включаться в состав прочих расходов и исходя из условий кредита в том случае, когда это существенно не отличается от равномерного включения. На практике так обычно и бывает, и мы советуем использовать именно этот вариант. В любом случае выбранную методику, на которой остановится компания, следует зафиксировать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Налоговый учет процентов

Налоговый кодекс прямо предусматривает, что проценты по любым кредитам (полученным как на инвестиционные, так и на неинвестиционные цели) можно учесть в составе внереализационных расходов компании (подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Главное, чтобы кредит был получен для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Это общее правило для всех расходов, предусмотренное пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

В качестве расходов в налоговом учете компания может признать проценты, начисленные только за время фактического пользования кредитом (подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Это важно для случая, когда кредит погашается досрочно (например, через девять месяцев вместо предусмотренных договором десяти). В подобной ситуации компания сможет включить в расходы лишь проценты, начисленные за девять месяцев пользования заемными средствами.

Проценты можно включить в состав расходов в сумме, начисленной на конец соответствующего отчетного периода (месяца или квартала). При этом в аналитическом учете сумму причитающихся к уплате процентов нужно отражать ежемесячно.

И еще очень важный момент. Проценты по кредитам можно признать в налоговом учете только в пределах нормативов (п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ). Способов нормирования два:

  • — исходя из среднего уровня процентов, начисленных по кредитам, полученным в одном налоговом периоде на сопоставимых условиях;
  • — исходя из ставки рефинансирования, увеличенной на соответствующий коэффициент (по рублевым кредитам), и из ставки в размере 22 процентов (по кредитам в иностранной валюте).

Первый способ применяется только в том случае, если компания в отчетном периоде взяла несколько сопоставимых кредитов. Иными словами, если есть несколько долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях (в одной и той же валюте, на одинаковые сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения). В такой ситуации компания может признать в налоговом учете всю сумму процентов, начисленных по условиям кредитного договора. При этом должно соблюдаться условие: проценты по данному кредиту существенно (более чем на 20%) не отклоняются от среднего уровня процентов, взимаемых по всем сопоставимым долговым обязательствам, полученным в том же отчетном периоде. Если же это условие не выполняется, в налоговом учете признать можно только ту сумму процентов, которая рассчитана исходя из предельной величины (средний уровень процентов × 1,2).

Однако на практике довольно сложно найти кредиты, сопоставимые по всем приведенным выше условиям. Ведь, по мнению налоговиков, все эти критерии сопоставимости являются обязательными — выбрать только один или несколько из них компания не вправе (письмо ФНС России от 19 мая 2009 г. № 3-2-13/74). Кроме того, кредиты, которые соответствуют всем критериям сопоставимости, но получены от разных категорий кредиторов (например, от российского и иностранного банка), также не будут считаться сопоставимыми (письмо Минфина России от 10 июня 2008 г. № 03-03-06/1/357).

Как следствие, на практике этот способ компании используют очень редко, а предпочитают второй, более простой метод нормирования — исходя из ставки рефинансирования. Выбрать его компания может даже в том случае, если сопоставимые кредиты у нее были (ст. 5 Федерального закона от 19 июля 2009 г. № 202-ФЗ).

В последнее время порядок нормирования процентов с использованием этого способа неоднократно менялся. Для процентов, начисленных по кредитам в 2009 году, действуют следующие правила нормирования.

Если кредит был получен в иностранной валюте, предельная величина процентов, которые можно признать в налоговом учете, — 22 процента годовых. Если же кредит получен в рублях, предельную величину процентов рассчитывают по формуле:

предельная величина процентов, учитываемых при налогообложении = = ставка рефинансирования × К,

где К — специальный коэффициент, определяемый в зависимости от периода, к которому относятся начисленные проценты:

— 1,5 — для процентов, начисленных в период с 1 января по 31 июля 2009 года;

— 2 — для процентов, начисленных в период с 1 августа по 31 декабря 2009 года.

Еще раз подчеркнем: такой порядок нормирования действует только в 2009 году. С 2010 года вновь придется вернуться к нормативу, который действовал ранее, — ставке рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза (если, конечно, до этого законодатели не продлят действие этой временной нормы или не введут новую).

Обратите внимание: этот временный порядок нормирования процентов действует для всех кредитных договоров (в том числе и тех, что были заключены до 2009 года). Объясняется это тем, что в отношении процентов по долговым обязательствам налоговые правоотношения возникают не по факту заключения кредитного договора, а по факту начисления процентов. Налоговики с таким подходом согласны (письмо ФНС России от 9 апреля 2009 г. № 3-2-13/60).

Еще один вопрос, который часто задают бухгалтеры: какую ставку рефинансирования использовать — ведь в течение года она может меняться? Здесь действует следующее правило. Если кредитор вправе изменить проценты, при расчете лимита берут ставку рефинансирования на дату, когда признается расход. Если же процент в кредитном договоре жестко зафиксирован, учитывают соответствующий показатель на день, когда был получен кредит.

Таким образом, получается следующая ситуация: в бухгалтерском учете проценты включают в расходы в полной сумме, а в налоговом — с учетом нормативов. Как следствие, если компания применяет ПБУ 18/02, придется фиксировать соответствующие разницы.

Пример

1 июля 2009 года компания «Галактика» получила банковский кредит сроком на десять месяцев в сумме 1 000 000 руб. на пополнение оборотных средств. Ставка процентов по кредиту — 25 процентов годовых — согласно заключенному кредитному договору изменению не подлежит. Проценты начисляются и уплачиваются ежемесячно — в последний день каждого месяца.

В учетной политике компании для целей бухучета установлено, что проценты по кредиту включаются в состав прочих расходов исходя из условий договора. Учетная политика для целей налогообложения предполагает нормирование процентов исходя из ставки рефинансирования. Компания применяет ПБУ 18/02. По состоянию на 1 июля 2009 года ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 11,5 процента годовых.

1 июля 2009 года бухгалтерия компании «Галактика» сделала в учете такую проводку:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по основному долгу»

— 1 000 000 руб. — получен кредит на пополнение оборотных средств.

Сумма процентов, причитающаяся уплате банку за июль 2009 го- да (за 31 день пользования кредитом), составила 21 232,88 руб. (1 000 000 руб. × 25% : 365 дн. × 31 дн.).

31 июля 2009 года бухгалтерия «Галактики» сделала в учете следующие записи:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по процентам»

— 21 232,88 руб. — отражена сумма процентов по кредиту, начисленных за июль 2009 года;

ДЕБЕТ 66 субсчет «Расчеты по процентам» КРЕДИТ 51

— 21 232,88 руб. — уплачены проценты по кредиту за июль 2009 года.

В налоговом учете компания может признать сумму процентов с учетом установленного норматива — исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза. Следовательно, сумма процентов, которая будет учтена при налогообложении, составит 14 650,68 руб. (1 000 000 руб. × 11,5% × 1,5 : 365 дн. × 31 дн.).

Разница между суммами процентов, которые признаны в бухгалтерском и налоговом учете, составит 6582,2 руб. (21 232,88 – 14 650,68). Это приведет к образованию постоянного налогового обязательства. Бухгалтерия отразит это в учете так:

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 1316,44 руб. (6582,2 руб. × 20%) — отражено постоянное налоговое обязательство.

Сумма процентов, причитающаяся уплате банку за август 2009 года (за 31 день пользования кредитом), также составит 21 232,88 руб. (1 000 000 руб. × 25% : 365 дн. × 31 дн.). 31 августа 2009 года бухгалтерия сделает в учете те же проводки по начислению и уплате процентов, что и в июле:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по процентам»

— 21 232,88 руб. — отражена сумма процентов по кредиту, начисленных за август 2009 года;

ДЕБЕТ 66 субсчет «Расчеты по процентам» КРЕДИТ 51

— 21 232,88 руб. — уплачены проценты по кредиту за август 2009 года.

А вот расчет суммы процентов, которые можно признать в налоговом учете, в августе будет иным. Компания сможет признать сумму процентов с учетом установленного норматива — исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 2 раза. Следовательно, сумма процентов, которая будет учтена при налогообложении в августе 2009 года, составит 19 534,25 руб. (1 000 000 руб. × 11,5% × 2 : 365 дн. × 31 дн.).

Разница между суммами процентов, которые признаны в бухгалтерском и налоговом учете, в августе составит 1698,63 руб. (21 232,88 – – 19 534,25). Это приведет к образованию постоянного налогового обязательства. Бухгалтерия отразит это в учете так:

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 339,73 руб. (1698,63 руб. × 20%) — отражено постоянное налоговое обязательство.

В сентябре и последующие месяцы расчеты будут аналогичными (с учетом количества календарных дней в соответствующем месяце). Возврат самого кредита будет отражен так:

ДЕБЕТ 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» КРЕДИТ 51

— 1 000 000 руб. — погашен кредит.

Кредит используется для покупки (строительства) инвестиционного актива

Инвестиционный актив — это имущество, которое требует много времени и затрат на его приобретение или строительство (п. 7 ПБУ 15/2008). Например, объект незавершенного строительства, который впоследствии будет принят к бухучету в качестве основного средства или иного внеоборотного актива. Проценты по кредитам, взятым для приобретения (строительства) инвестиционного актива, учитывают особым образом.

Бухгалтерский учет процентов

Если кредит используется для покупки или строительства инвестиционного актива, сумму начисленных процентов придется включить в его первоначальную стоимость. Так нужно поступить с процентами, начисленными в период между началом покупки (строительства) и последним числом месяца, в котором объект ввели в эксплуатацию. Такой порядок предусмотрен пунктом 9 ПБУ 15/2008. Проводка будет такой:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 66 (67) субсчет «Расчеты по процентам»

— начислены проценты по кредиту, предназначенному для покупки (строительства) инвестиционного актива, до его ввода в эксплуатацию.

Следовательно, проценты, начисленные до ввода инвестиционного актива в эксплуатацию, будут списаны в бухгалтерском учете не единовременно, а через амортизацию.

Если же проценты начисляются после того, как первоначальная стоимость инвестиционного актива уже сформирована (объект введен в эксплуатацию) или компания начала его использовать, несмотря на то, что строительные работы еще не завершены, сумму процентов придется учесть как прочие расходы. Такие требования содержат пункты 12 и 13 ПБУ 15/2008. Проводка будет такой:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 66 (67) субсчет «Расчеты по процентам»

— начислены проценты по кредиту, предназначенному для покупки (строительства) инвестиционного актива, после его ввода в эксплуатацию.

Как прочие расходы учитываются проценты по кредиту и в том случае, если инвестиционный актив еще не введен в эксплуатацию, но строительство было приостановлено более чем на три месяца. А в период после возобновления строительства до ввода объекта в эксплуатацию проценты опять придется включать в его первоначальную стоимость (п. 11 ПБУ 15/2008).

Как видим, бухгалтерский учет процентов по кредиту, взятому для покупки или строительства инвестиционного актива, довольно трудоемок. Однако есть способ, который поможет упростить эту работу, а также сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Дело в том, что временной и стоимостный критерии отнесения объектов к инвестиционным активам законодательно нигде не установлены. Поэтому компания может определить эти критерии самостоятельно и закрепить их в учетной политике. Например, можно прописать: «Инвестиционным активом считается имущество, которое числится на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы” или 07 “Оборудование к установке” в течение срока, превышающего 12 месяцев». Соответственно, начисленные проценты придется включать в первоначальную стоимость только тех объектов, которые будут числиться на счете 07 или 08 более установленного срока. Проценты же, начисленные для покупки или строительства других активов, можно будет списать единовременно как прочие расходы.

Налоговый учет процентов

В Налоговом кодексе понятие «инвестиционный актив» не используется. Но даже если кредит израсходован на приобретение или покупку объекта основных средств, проценты по такому кредиту в первоначальную стоимость этого объекта не включаются. Такой вывод следует непосредственно из текста подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ: здесь записано, что в составе внереализационных расходов признаются проценты вне зависимости от характера полученного кредита — текущего или инвестиционного. Чиновники Минфина с таким подходом согласны (см., например, письмо Минфина России от 18 июня 2009 г. № 03-03-06/1/408). При этом необходимо учитывать, что проценты по кредиту, взятому для приобретения или строительства инвестиционного актива, в налоговом учете нормируются в общем порядке — так же, как мы показали выше.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Какие отчеты руководитель просит Вас сделать в Excel чаще всего?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка