Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Всеобщий переход на онлайн‑кассы — срочно присоединяйтесь

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Как создать и использовать обязательный теперь для всех резерв по сомнительным долгам

7 июня 2011 279 просмотров

, шеф-редактор журнала «Главбух»

Чем поможет эта статья: Вы разберетесь с тем, как формировать и использовать резерв по сомнительным долгам, учитывая новшества бухгалтерского учета.
От чего убережет: Вы сможете максимально сблизить правила создания резерва в бухгалтерском и налоговом учете, тем самым свести к минимуму временные разницы.

С этого года вы обязаны создавать в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам. Недавние изменения в законодательстве не оставили выбора ни для кого, даже для малых предприятий (!). Если у компании есть сомнительная дебиторская задолженность, то без резерва не обойтись. Так предусмотрено новой редакцией пункта 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н. Напомним, что прежде вы решали самостоятельно, формировать подобный резерв или нет.

Если ваша компания на «упрощенке»

«Упрощенщики», которые ведут бухучет, также создают резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете.

В налоговом же учете в плане резерва по сомнительным долгам ничего не поменялось. Все еще в вашей воле определить, выгоден он для организации или нет. Если да, то возможные убытки от проблемной задолженности удастся покрыть быстрее за счет резерва. Здесь работают привычные правила пункта 3 статьи 266 Налогового кодекса РФ.

Дальше мы подскажем вам, как и с какой периодичностью формировать резерв по сомнительной задолженности в бухучете, ориентируясь на новые требования. А также поможем максимально сблизить бухгалтерские и налоговые правила для такого резерва, чтобы уйти от временных разниц.

Определитесь, какие долги вы считаете сомнительными в бухучете

Сначала выясним, для какой задолженности предназначен резерв. Во - первых, для платежей, явно просроченных по договору. Во - вторых, зарезервировать средства необходимо под обязательства, срок исполнения которых еще не истек. Но при этом у вас есть сведения, позволяющие предположить с высокой долей вероятности, что контрагенты не расплатятся вовремя. Есть еще один общий критерий: и те и другие долги не обеспечены никакими гарантиями (скажем, залогом или поручительством). Именно так написано в абзаце 2 пункта 70 Положения.

Учтите, что здесь справедливо и обратное правило. Если у вас есть уверенность в том, что в ближайшее время должник рассчитается (допустим, он прислал гарантийное письмо), тогда сумму просроченного долга отчислять в резерв не придется. В Минфине России нам подтвердили, что сам по себе факт просрочки еще не обязывает непременно формировать резерв.

Важная деталь

Вы можете не включать сумму просроченной дебиторской задолженности в резерв, если уверены, что контрагент рассчитается с вашей компанией.

Возникает вопрос: как оценить вероятность того, расплатится должник или нет? Представитель Минфина России Игорь Сухарев рекомендует исходить из прошлого опыта и учитывать информацию о финансовом состоянии дебитора. При желании необходимые для анализа сведения вы можете запросить в налоговой инспекции либо в отделении статистики (подробнее об этом читайте ниже). В любом случае критерии неплатежеспособности контрагентов в каждой компании могут быть свои.

И обратите внимание: теперь в пункте 70 Положения нет упоминания о том, что резервы создаются только по расчетам за продукцию, товары, работы и услуги, как это было раньше. А значит, во внимание можно брать в том числе и сомнительные долги по займам.

Более того, суммы выданных авансов (то есть долг поставщиков по отгрузке товара или выполнению работы) также могут подпасть под категорию сомнительных долгов.

В учетной политике пропишите, в каком порядке вы создаете резерв

В каком порядке формировать резерв в бухучете? Общий принцип остался прежним — величину резерва определяйте отдельно по каждому сомнительному долгу. А дальше вы уже сами решаете: всю сумму обязательства резервировать или только ее часть.Кстати, за основу вы можете взять методику для налогового учета. Ту, что прописана в статье 266 Налогового кодекса РФ. То есть долги, срок оплаты которых истек меньше 45 календарных дней назад, вы включать в резерв не будете. А с оставшейся сомнительной «дебиторкой» поступите так:

  • если оплату задержали на 45 дней и больше, но 90 дней еще не истекли, в резерв вы отчислите 50 процентов от размера задолженности;
  • если долг просрочили более чем на 90 календарных дней, для резерва возьмете всю его сумму.

Так вы максимально сблизите порядок создания резерва в бухгалтерском и налоговом учете, чтобы избежать временных разниц. Само собой, подобный подход пригодится вам в том случае, если вы формируете резерв и в налоговом учете тоже, а также применяете ПБУ 18/02. Однако предупредим: опираться на налоговые правила в чистом виде не всегда удастся.

Допустим, вам известно, что в отношении одного из дебиторов ведется процедура банкротства или ликвидации. Сроки по оплате еще не истекли, но вероятность того, что должник с вами так и не рассчитается, очень велика. Получается, в бухгалтерском учете вам необходимо включить сумму задолженности в резерв. А вот в налоговом основания для этого еще не появилось — там необходимо выждать 45 и 90 календарных дней после того, как наступил срок оплаты по договору (п. 4 ст. 266 кодекса). Другие возможные случаи, когда разницы неизбежны, мы привели во врезке ниже.

Как оценить платежеспособность должника

Разъясняет Игорь СУХАРЕВ, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России

— Предположения о том, расплатится контрагент или нет, вам необходимо подтвердить своими расчетами либо экономистов, юристов (в зависимости от того, кто в компании отвечает за работу с дебиторами). А для этого потребуется собрать доступную информацию о деятельности должника. Это может быть внутренняя статистика прошлых невозвратов долга, заявления о начавшихся процедурах банкротства, переписка с дебитором, судебные решения. При необходимости (по крупным и значимым дебиторам) сведения о возможной ликвидации должника можно получить в налоговой инспекции, запросив выписку из ЕГРЮЛ. Или же проанализировать финансовое состояние дебитора позволит его бухгалтерская отчетность. Ее вы вправе запросить в органах статистики. В любом случае для оценки резерва используйте информацию по состоянию на отчетную дату и сразу после нее. И, само собой, не забывайте о требованиях ПБУ 7/98 «События после отчетной даты». Если к моменту утверждения отчетности кто - то из дебиторов погасит долг, который вы признали сомнительным на отчетную дату, тогда в балансе вам уже не нужно показывать резерв по такой задолженности.

Поэтому стоит зафиксировать в учетной политике следующую оговорку: «Дебиторская задолженность также включается в резерв, если компания располагает сведениями о том, что взыскать ее нереально. Но при этом нет документальных оснований списать такой долг». Причем данное условие будет справедливо и для тех обязательств, срок по которым истек меньше чем 45 дней назад либо вовсе еще не наступил (подробнее см. пример 1).

Вот только ограничивать размер резерва по аналогии с правилами налогового учета нельзя, предупредили нас в Минфине. Поэтому избегайте фразы наподобие этой: «Сумма резерва по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета не может превышать 10 процентов от выручки отчетного периода». В главном финансовом ведомстве убеждены, что правила требуют отражать наиболее достоверную оценку величины дебиторской задолженности, которая по вашим ожиданиям (пусть и условным) не будет возвращена. А эта сумма в конечном итоге может составить любой процент от выручки, предугадать который сложно.

Частая ошибка

Ограничивать в бухучете размер резерва процентным соотношением от выручки нельзя.

Подчеркнем, что в учетной политике для целей бухучета обязательно надо прописать порядок создания резерва. Главное, чтобы там не было фразы: «Резерв по сомнительным долгам не создается».

Напрашивается вопрос: а что грозит компании, если бухгалтер и вправду проигнорирует новое требование и не создаст резерв вовсе? Все просто. Инспекторы ИФНС могут оштрафовать организацию по статье 120 Налогового кодекса РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов. За то, что бухгалтер неверно отражает на счетах бухгалтерского учета и в отчетности операции, в бюджет придется заплатить как минимум 10 000 руб.

Сумму резерва лучше определяйте на каждую отчетную дату

Вообще нигде не сказано, с какой периодичностью необходимо отчислять суммы в резерв. Но чтобы представлять в инспекцию достоверную бухгалтерскую отчетность, уточняйте сумму резерва как минимум на каждую отчетную дату. То есть ежеквартально или ежемесячно — в зависимости от того, как часто вы сдаете баланс в ИФНС.

Если при этом вы формируете такой же резерв и в налоговом учете, тогда ориентируйтесь на отчетные периоды по налогу на прибыль (квартал или месяц). И не забудьте выбранный вариант закрепить в учетной политике.

Не факт, что всю сумму резерва вы используете полностью за отчетный период, например за I квартал. В таком случае неизрасходованный остаток вы просто перенесете дальше. То есть учтете его, когда будете уточнять величину резерва на следующую отчетную дату (на 30 июня).

Важная деталь

Неизрасходованный остаток резерва можно перенести на следующий отчетный период. Если же это конец года — включите такую сумму в бухучете в состав прочих доходов.

Каждый раз, когда ту или иную сумму долга вы направляете в резерв по сомнительным долгам, делайте проводку:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 63

— создан (увеличен) резерв по сомнительным долгам.

Если всю сумму резерва не удастся израсходовать даже до конца года, тогда остаток на 31 декабря включите в состав прочих доходов.

Напомним, что в бухгалтерской отчетности вы отразите дебиторскую задолженность уже за вычетом величины созданного резерва (п. 35 ПБУ 4/99). Плюс ко всему стоит сказать о резерве в пояснениях к балансу. Тогда инспекторам будет проще разобраться в показателях.

Пример 1: Компания создает резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

В учетной политике ООО «Бриз» бухгалтер прописал методику определения сомнительной задолженности для целей бухгалтерского учета, схожую с правилами налогового учета. Долги, просроченные более чем на 90 дней, он включает в резерв полностью. А наполовину — те, срок погашения которых истек позже, но период задержки составил 45 дней и больше. При этом если бухгалтер ООО «Бриз» располагает сведениями о том, что дебиторская задолженность со сроком возникновения до 45 дней нереальна для взыскания, но документальных оснований для ее списания нет, то он формирует в бухучете резерв по сомнительным долгам в отношении такой задолженности в полном размере.

В налоговом учете ООО «Бриз» также создается резерв по сомнительным долгам (последствия этого мы разберем в примере 3).

На 30 июня 2011 года неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам, сформированного на 31 марта 2011 года, составил 56 000 руб. Также по итогам полугодия бухгалтер выявил сомнительную дебиторскую задолженность по некоторым контрагентам. При этом в отношении одного из дебиторов — ЗАО «Графика» — получены сведения, что эта компания находится в процессе ликвидации, поэтому средства для погашения задолженности у нее отсутствуют. С учетом этого бухгалтер уточнил сумму резерва на отчетную дату. Результаты показаны в таблице:

Дебитор Сумма задолженности, руб. Срок погашения долга по договору Период просрочки, дн. Сумма, отчисленная в резерв по сомнительным долгам, руб.
ООО «Яблочко» 60 000 31 марта 2011 г. 91 60 000
ООО «Гранд» 195 000 20 апреля 2011 г. 71 97 500 (195 000 руб. 50%)
ЗАО «Графика» 50 000 6 июня 2011 г. 24 50 000
Итого 207 500

Общая величина резерва, рассчитанная исходя из суммы дебиторской задолженности, равна 207 500 руб. Бухгалтер отчислил в резерв дополнительную сумму с учетом остатка на 30 июня 2011 года:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 63

— 151 500 руб. (207 500 – 56 000) — отражены затраты на формирование резерва по сомнительным долгам за II квартал.

В этих ситуациях у вас неизбежно возникнут разницы в учете резервов

1. Вы рассчитываете налог на прибыль кассовым методом. Тогда в налоговом учете вы не вправе создавать резерв по сомнительным долгам. А в бухгалтерском все равно обязаны.

2. В налоговом учете вы решили не резервировать суммы под сомнительные долги, хотя и имели на это право (при методе начисления). Опять же в бухучете создать резерв вам придется.

3. В бухгалтерском учете вы признаете сомнительной дебиторскую задолженность, связанную не только с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. В частности, во внимание берете долги заемщиков или поставщиков. Для целей налогообложения подобные обязательства не формируют резерв.

4. Бухгалтерский резерв по сомнительным долгам по размеру оказался больше, чем норматив для налогового учета. То есть превысил 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода.

Любую безнадежную «дебиторку» списывайте за счет резерва

Все безнадежные долги списывайте за счет резерва. Напомним, что таковыми являются те, по которым истек срок исковой давности (3 года), или нереальные к взысканию по другим причинам. Например, компания - должник ликвидирована или суд признал, что исполнить обязательство невозможно.

Если суммы резерва окажется недостаточно, чтобы полностью покрыть убыток от безнадежной задолженности, тогда разницу отнесите к прочим расходам. Да, и не забудьте после этого списанный таким образом долг отразить на забалансовом счете 007. Его там надо учитывать в течение пяти лет.

Осторожно!

Не забудьте отразить списанный за счет резерва безнадежный долг за балансом.

Пример 2: Использование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, что в августе 2011 года бухгалтер ООО «Бриз» признал безнадежной задолженность ЗАО «Графика» в размере 50 000 руб. Основание — ликвидация должника, о чем имеется выписка из ЕГРЮЛ. Ранее, напомним, сумма такого долга была полностью учтена при формировании резерва.

В августе, получив выписку из ЕГРЮЛ, бухгалтер полностью списал сумму безнадежного долга ЗАО «Графика» за счет резерва:

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62

— 50 000 руб. — списана безнадежная дебиторская задолженность ЗАО «Графика» за счет резерва;

ДЕБЕТ 007

— 50 000 руб. — отражена за балансом списанная дебиторская задолженность ЗАО «Графика».

Восстановите часть резерва, если должник все - таки расплатился

Покупатель (заемщик, поставщик) может полностью или частично погасить задолженность, по которой вы уже создали резерв. В этом случае восстановите часть резерва, которая относится к закрытой сумме долга. Проводки в бухучете у вас будут такими:

ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 62

— погашена задолженность покупателя (заказчика);

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

— восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности.

Создав резерв и в налоговом учете, следите за временными разницами

Как мы сказали в самом начале статьи, в налоговом учете вы по - прежнему вправе выбирать — создавать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам или нет. Свое решение вам надо было закрепить в налоговой учетной политике на 2011 год. То есть вы должны были решить этот вопрос еще в конце прошлого года. Ну или максимум в течение I квартала, если учетную политику привыкли составлять задним числом, незадолго до того, как сдавать первую промежуточную отчетность. Сейчас же нет оснований корректировать документ. Ведь правила статьи 266 Налогового кодекса РФ неизменны который год.

Предположим, что в учетной политике вы предусмотрели резерв и в налоговом учете тоже. Порядок его формирования мы уже применяли выше, взяв эти правила за основу для бухгалтерского учета. Поэтому повторять основные моменты еще раз здесь не станем. Но еще раз обратите внимание: в налоговом учете есть свои ограничения, которые в бухучете не работают.

Во - первых, для целей налогообложения под сомнительные подпадают строго не погашенные в сроки долги. А предположение о том, расплатится контрагент или нет, значения не имеет.

Во - вторых, в налоговом учете резерв по сомнительным долгам создается только по просроченной задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, работ или услуг. В бухучете, как вы теперь знаете, сомнительной может быть любая «дебиторка», в том числе по заемным обязательствам или авансам выданным.

Важная деталь

В налоговом учете сомнительными могут быть только долги покупателей (заказчиков). А в бухгалтерском — еще и заемщиков, и поставщиков.

И наконец, в - третьих. Сумма резерва в налоговом учете не может превышать 10 процентов от выручки организации за отчетный период, взятой с начала года и без НДС.

Если в бухучете у вас не получится остаться в рамках налоговых правил, вам придется отразить временные разницы.

Также помните, что, создав резерв по сомнительным долгам в налоговом учете, все безнадежные долги вы будете списывать за счет него. Здесь правила полностью совпадают с бухучетом.

Пример 3: Создание и использование резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

Возьмем за основу ситуацию, рассмотренную в примерах 1 и 2. Итак, в учетной политике компании бухгалтер закрепил свое решение формировать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете.

ООО «Бриз» платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью бухгалтер выявляет сомнительные долги и производит отчисления в резерв. За первое полугодие 2011 года выручка от реализации ООО «Бриз» составила 1 100 000 руб. (без НДС).

Поскольку в налоговом учете вероятность погашения долга не влияет на размер резерва, его величина на 30 июня 2011 года равна 157 500 руб. (60 000 + 97 500). Однако максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет 110 000 руб. (100 000 руб. × 10%). Поэтому в этой сумме бухгалтер и создал резерв в налоговом учете. В то время как в бухучете его сумма 207 500 руб.

С учетом переходящего остатка резерва с I квартала (в налоговом учете размер остатка получился тот же, что и в бухгалтерском, — 56 000 руб.) дополнительная сумма расходов на формирование резерва за II квартал 2011 года в налоговом учете равна 54 000 руб. (110 000 — 56 000).

В итоге разница в сумме расходов на формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете составила 97 500 руб. (151 500 — 54 000).

В связи с этим бухгалтер сделал проводку:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 19 500 руб. (97 500 руб. — 20%) — отражен отложенный налоговый актив с разницы между расходами на формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете.

В августе бухгалтер списал безнадежный долг ЗАО «Графика» в сумме 50 000 руб. полностью за счет резерва. То есть в состав внереализационных расходов он эту сумму не включал.

Обратите внимание: если всю сумму безнадежного долга не удастся покрыть за счет средств созданного резерва, тогда разницу вы отнесете уже к внереализационным расходам. В то время как в бухучете такую задолженность вы спишете полностью за счет резерва — ведь там его величина не ограничена. В связи с этим надо погасить часть отложенного налогового актива.

Пример 4: Списание безнадежного долга в налоговом учете сверх резерва по сомнительным долгам

Используем условия ситуации, рассмотренной в примере 3. Только предположим, что бухгалтер признает безнадежным долг некоего контрагента в размере 120 000 руб. А значит, за счет резерва удастся списать лишь 110 000 руб. (тем самым использовать весь лимит резерва), а 10 000 руб. бухгалтер включит в состав внереализационных расходов.

При этом в бухгалтерском учете появится запись:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09

— 2000 руб. (10 000 руб. — 20%) — погашена часть отложенного налогового актива.

Главное, о чем важно помнить

1. В 2011 году все компании, в том числе малые, обязаны создавать в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам. Формировать же такой резерв в налоговом учете — по - прежнему право, а не обязанность.

2. Порядок оценки суммы резерва может быть любым — его надо закрепить в учетной политике. При этом за основу можно взять и правила для формирования резерва в налоговом учете.

3. Уточняйте величину резерва лучше на каждую отчетную дату.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка