Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Проверьте, что вы знаете об изменениях в работе

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Сложные моменты по учету операций с тарой

29 октября 2014 5741 просмотр

Печатная версия
Электронный журнал

Учет в расходах стоимости невозвратной тары

Учет у производителя товара. При расчете налога на прибыль затраты на приобретение материалов, необходимых для упаковки производимых товаров, относятся к материальным расходам (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ). Получается, что организация, занимающаяся производством продукции, вправе включить в материальные расходы стоимость приобретения и невозвратной тары, и упаковки для этих товаров. Указанные расходы признаются в налоговом учете на дату передачи материалов в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ). Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 05.10.10 № 03-03-06/4/95.

Вопрос в том, прямыми или косвенными являются такие расходы в налоговом учете. То есть можно ли признать их единовременно либо необходимо списывать по мере реализации продукции. Прямого ответа на эти вопросы в главе 25 НК РФ не содержится. Проанализировав статью 318 НК РФ, можно сделать вывод, что расходы на покупку невозвратной тары и упаковки для производимых товаров являются косвенными. Дело в том, что к прямым расходам относятся материальные затраты, перечисленные в подпунктах 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Однако расходы на упаковку товаров указаны в другом подпункте — подпункте 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Значит, формально эти расходы нельзя считать прямыми.

Вместе с тем каждая организация исходя из специфики деятельности самостоятельно устанавливает собственный перечень прямых расходов в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом она вправе расширить рекомендованный состав прямых расходов, включив в них те затраты, которые Налоговым кодексом отнесены к косвенным (письмо Минфина России от 26.01.06 № 03-03-04/1/60). Тем более что необоснованное сужение перечня прямых расходов весьма опасно, так как это чревато доначислением налога на прибыль.

Суды отмечают, что расходы на упаковку производимой компанией продукции можно считать косвенными, если упаковка не является ее неотъемлемой частью или необходимым компонентом при ее производстве (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.06.11 № А56-46595/2010).

Однако если речь идет о производстве алкогольной продукции, как, впрочем, и любых других жидкостей, расходы на приобретение таких материалов, как бутылки, этикетки, клей и крышки для укупорки, являются прямыми (постановление Президиума ВАС РФ от 02.11.10 № 8617/10). Фактически такие материалы, по мнению арбитров, являются не упаковкой, а тарой, то есть необходимым при производстве компонентом (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ). Значит, расходы на их покупку нельзя признавать единовременно, а следует списывать по мере реализации продукции, для выпуска которой они использованы (п. 2 ст. 318 НК РФ).

По ГОСТу тара и упаковка — разные понятия, но в некоторых бухгалтерских правилах это синонимы, что недопустимо

Определение терминов тары и упаковки содержится в ГОСТ 17527-2003 «Упаковка. Термины и определения». Под упаковкой в этом документе понимается средство или комплекс средств, обеспечивающих защиту продукции от повреждения и потерь, а окружающей среды — от загрязнений, а также обеспечивающих процессы транспортировки, хранения и реализации продукции.

Тара — это основной элемент упаковки, предназначенный для размещения продукции. Получается, что тара представляет собой емкость для продукции, без которой она не может быть реализована.

Например, телевизор в принципе может быть доставлен в торговую сеть и реализован покупателю без использования каких-либо упаковочных материалов. Но, учитывая, что он изготавливается из довольно хрупких и дорогостоящих деталей, его в целях сохранности помещают в картонные коробки, предварительно завернув в полиэтиленовую обертку и защитив пенопластом. Все перечисленные материалы — это и есть упаковка.

Приведем пример тары. Такой продукт, как молоко, чаще всего продают в пластиковых бутылках или картонных пакетах типа «тетра-пак». Молоко не может быть реализовано без подобной емкости, так как оно размещается в ней. Следовательно, пластиковые бутылки и картонные пакеты, в которые разливают молоко, — это тара. Очевидно, что доставлять по отдельности бутылки или пакеты молока в магазины не очень удобно. Чтобы облегчить этот процесс, несколько бутылок или картонных пакетов помещают в полиэтиленовую пленку и запаивают ее. Эта пленка является упаковкой.

Отметим, что согласно ГОСТ 17527-2003 термины «упаковка» и «тара» недопустимо считать синонимами. Тем не менее во многих нормативных актах обычно либо упоминается один из них, либо допускается возможность замены одного термина другим. Так, в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н) фактически происходит смешение понятий тары и упаковки. В частности, в пункте 165 этого документа говорится, что тара по своим функциям различается на внешнюю и непосредственную упаковку. При этом внешняя тара соответствует понятию упаковки, приведенному в ГОСТ 17527-2003

Таким образом, если без тары или упаковки конкретный товар не может быть реализован, то расходы на ее приобретение безопаснее относить к прямым.

Учет у покупателя товара. Чаще всего стоимость невозвратной тары отдельно в товаросопроводительных документах не выделяется. По сути, она включена в стоимость товара и в налоговом учете покупателя отражается в составе расходов на его приобретение (п. 3 ст. 254 НК РФ).

В аналогичном порядке учитывается невозвратная тара, стоимость которой выделена отдельно в первичных учетных документах. Единственное исключение из этого правила — приобретение в такой таре активов, включенных в состав основных средств. В этом случае стоимость невозвратной тары, выделенная в товаросопроводительных документах отдельной строкой, увеличивает первоначальную стоимость основного средства (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Учет у торговой организации. Многие компании, занимающиеся реализацией товаров в розницу, самостоятельно расфасовывают их в более мелкую тару. Например, сахар, приобретенный в мешках весом по 50 кг, фасуется в килограммовые пакеты.

Расходы на покупку пакетов, пленки, пластмассовых коробок и других материалов для такой расфасовки напрямую не связаны с приобретением самих товаров. Тем не менее торговая компания вправе включить их в стоимость товаров (абз. 2 ст. 320 НК РФ). Такой вариант учета обычно не вызывает претензий налоговиков, поскольку приводит к отсрочке признания расходов и, значит, к увеличению налоговых обязательств текущего периода.

Однако чаще всего затраты, связанные с расфасовкой товаров, торговые компании считают косвенными и учитывают единовременно (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ). Тем более что этот вариант проще и в техническом плане, а право выбора остается за организацией (абз. 2 ст. 320 НК РФ). Главное, указать в учетной политике для целей налогообложения, что стоимость приобретения ТМЦ формируется без учета расходов на расфасовку, предпродажную подготовку и иные подобные цели.

Еще одна статья расходов магазинов — это приобретение пакетов, бесплатно выдаваемых покупателям под покупки или размещаемых в торговых залах для упаковки весовых товаров. Налоговики чаще всего считают такие расходы необоснованными и поэтому отказывают в их признании. При этом они нередко ссылаются на то, что пакеты раздаются покупателям безвозмездно. А, как известно, расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества в целях налогообложения не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Суды же приходят к выводу, что при расчете налога на прибыль можно учесть расходы на приобретение пакетов, которые выдаются всем, кто приобрел что-либо в магазине (постановления ФАС Московского округа от 14.05.10 № КА-А40/3565-10 и от 21.01.08 № КА-А40/13938-07-2). Арбитры отмечают, что передача пакетов покупателям не является безвозмездной, поскольку право на упаковку товаров в полиэтиленовые или бумажные пакеты на кассе они получают только в случае приобретения товаров. В основе такой передачи изначально лежит уплата покупателем стоимости купленного у организации товара. То обстоятельство, что покупатель при расчете за покупку получил не только сам товар, но еще и пакет для его упаковки, не означает, что он оплачивал именно товар, а пакет получил бесплатно.

Операции с возвратной тарой в налоговом учете покупателя не отражаются

Учет у покупателя товара. Если по условиям договора тара подлежит возврату поставщику или грузоотправителю, право собственности на нее к организации, купившей товар в такой таре, не переходит (ст. 517 ГК РФ и п. 3 ст. 254 НК РФ). Значит, операции с тарой покупатель никак не отражает в налоговом учете.

Товары или материалы, купленные в возвратной таре, организация принимает к учету по стоимости их приобретения без включения в нее стоимости этой тары. На возврат тары она лишь оформляет товарную накладную, в которой указывает цену возвратной тары согласно накладной поставщика.

От типа тары зависит порядок отражения в налоговом учете

При расчете налога на прибыль тару принято делить на возвратную и не подлежащую возврату. Возвратная представляет собой тару, бывшую в употреблении и предназначенную для повторного использования (ГОСТ 17527-2003). Она возвращается поставщику или сдается в специализированную организацию, занимающуюся приемкой такой тары. Примеры возвратной тары — цистерны, контейнеры, бочки, фляги, металлические ящики и др.

Невозвратная тара, к которой, в частности, относятся деревянные поддоны и ящики, картонные коробки и др., остается у покупателя. Обычно такая тара рассчитана на однократное использование.

Стороны сделки самостоятельно решают, является тара, в которой поставляется тот или иной товар, возвратной либо невозвратной (абз. 2 п. 3 ст. 254 НК РФ). Условие об этом они отражают в договоре.

Кроме того, тара бывает разовой и многооборотной. Причем разовая тара не является синонимом к невозвратной, а многооборотная — не одно и то же с возвратной тарой.

Разовая тара (коробки, картонные пакеты типа «тетра-пак», пластмассовые стаканчики, баночки и др.) рассчитана на однократное использование. В отличие от нее многооборотная тара (ящики, бочки, фляги, контейнеры и др.) может использоваться несколько раз. Но это еще не означает, что она подлежит возврату поставщику. Иными словами, тара может быть одновременно и многооборотной, и невозвратной. Все зависит от условий договора (абз. 2 п. 3 ст. 254 НК РФ).

Допустим, согласно условиям договора покупатель должен вернуть тару поставщику и в действительности намерен это сделать, однако цена возвратной тары в отгрузочных документах поставщика включена в стоимость товаров, то есть отдельной суммой не выделена. Если организация оприходует приобретенные товары по стоимости, указанной в этих документах, есть риск, что при проверке ей доначислят налог на прибыль. В подобной ситуации налоговики могут пересчитать стоимость ТМЦ, приобретенных в возвратной таре, уменьшив ее на стоимость этой тары (п. 3 ст. 254 НК РФ).

Проблема еще и в том, что механизм определения стоимости возвратной тары в ситуации, когда она включена в цену товаров, подробно не регламентирован. В пункте 3 статьи 254 НК РФ лишь указано, что она определяется по цене возможного использования или реализации. Но если тара подлежит возврату поставщику, то ни о каком ее использовании, а уж тем более о реализации покупателем, не может быть и речи.

Указанная в пункте 3 статьи 254 НК РФ норма подлежит применению только в тех случаях, когда покупатель не вернул поставщику возвратную тару. Только тогда он должен выделить ее стоимость из общей суммы расходов на приобретение ТМЦ. По этой стоимости он принимает тару к налоговому учету и использует ее по собственному усмотрению. Соответственно приобретенные в невозвращенной таре ТМЦ покупатель приходует по стоимости, уменьшенной на цену этой тары. В остальных случаях он принимает ТМЦ к учету по стоимости, указанной поставщиком в товаросопроводительных документах.

Таким образом, для минимизации возможных негативных последствий безопаснее договориться с поставщиками, чтобы они всегда указывали стоимость возвратной тары в товарных накладных или хотя бы в договорах. В этом случае налоговики не смогут утверждать, что организация завысила расходы на приобретение ТМЦ.

Учет у поставщика товара. В зависимости от первоначальной стоимости и срока службы собственник возвратной тары отражает ее либо как МПЗ, либо как объект основных средств (подп. 3 п. 1 ст. 254 или п. 1 ст. 257 НК РФ).

При первом варианте учета стоимость тары включается в расходы на дату передачи ее в производство или на дату начала использования для затаривания (п. 2 ст. 272 НК РФ). Получается, что в налоговом учете поставщика она практически сразу имеет нулевую стоимость. Несмотря на это, в товаросопроводительных документах на отгрузку товаров в возвратной таре необходимо указывать ее стоимость. Обычно используется цена приобретения тары. Эту же стоимость будут отражать покупатели в товарных накладных на возврат тары поставщику. Если стоимость возвратной тары не указывать, то у покупателя, приобретающего ТМЦ в такой таре, могут возникнуть сложности с признанием расходов на их покупку.

Чтобы возвратная тара не затерялась в учете собственника, он может отражать ее за балансом, открыв для этого специальный счет, например забалансовый счет 012 «Возвратная тара».

Если возвратная тара приобретена для использования в операциях, облагаемых НДС, «входной» налог по ней принимается к вычету в общем порядке (ст. 171 и 172 НК РФ). Однако налоговики нередко отказывают в вычете НДС, причем независимо от того, установлены на возвратную тару залоговые цены или нет. При этом они ссылаются на пункт 7 статьи 154 НК РФ, в котором речь идет о невключении в базу по НДС исключительно залоговых цен многооборотной тары. По мнению инспекторов, поскольку операции с тарой не облагаются НДС, «входной» налог по ней нельзя принять к вычету (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Судебная практика по данному вопросу немногочисленна и противоречива. Поэтому организациям остается самостоятельно оценивать возможные налоговые риски и, исходя из этого решать, принимать к вычету НДС по возвратной таре или нет.

Покупатель не вернул тару поставщику. Срок, в течение которого многооборотная тара подлежит возврату поставщику, устанавливается в договоре. Если же такой срок сторонами не оговорен и нигде не зафиксирован, тара должна быть возвращена в 30-дневный срок со дня получения покупателем отгруженной в ней продукции (п. 4 Правил применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки, утв. постановлением Госснаба СССР от 21.01.91 № 1).

Не возвращенная в срок тара считается реализованной покупателю. Поэтому поставщик включает стоимость такой тары в доходы и начисляет на нее НДС, а покупатель принимает ее к учету.

Сложности могут возникнуть, если поставщик берет с покупателя денежный залог за возвратную тару, тем самым снижая риск ее невозврата, несвоевременного возврата или порчи. После получения тары в исправном состоянии поставщик обычно возвращает ему сумму залога, а при долгосрочных отношениях с контрагентом может использовать ее при последующих поставках товаров.

Доходы у поставщика и расходы у покупателя в виде имущества, которое получено или передано в форме залога в качестве обеспечения исполнения обязательств, при расчете налога на прибыль не учитываются (подп. 2 п. 1 ст. 251 и п. 32 ст. 270 НК РФ). Следовательно, получение и возврат залога не отражаются в налоговом учете ни у одной из сторон договора.

Кроме того, у поставщика не возникает обязанности начислить НДС на сумму полученного залога. Ведь при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, стоимость этой тары не включается в базу по НДС (п. 7 ст. 154 НК РФ). Правда, указанная норма действует, только если тара подлежит возврату продавцу.

Ситуация меняется, если покупатель не вернул поставщику многооборотную тару, за которую последний взял с него залоговую сумму, либо возвратил тару в ненадлежащем состоянии. В таком случае поставщик вправе получить удовлетворение из суммы залога (п. 1 ст. 334 ГК РФ). На практике он просто не возвращает сумму залога покупателю. Эту сумму поставщик включает во внереализационные доходы, а стоимость невозвращенной тары — во внереализационные расходы (п. 3 ст. 250 и подп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ). С этим согласны и налоговые органы (письмо УМНС России по г. Москве от 19.04.04 № 24-11/26611). Кроме того, сумма залога, оставшаяся у поставщика, включается в базу по НДС (п. 7 ст. 154 НК РФ и письмо Минфина России от 21.03.07 № 03-07-15/36).

Зеркальным образом отражает эту операцию с тарой покупатель. Сумма удержанного у него залога признается внереализационным расходом, а стоимость невозвращенной тары, перешедшей в его собственность, отражается во внереализационных доходах (п. 8 ст. 250 и подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Причем тара принимается к налоговому учету не по ее залоговой стоимости, а по рыночной (абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ).

Расходы на ремонт возвратной тары

Многооборотная тара подлежит возврату поставщику в пригодном для повторного использования состоянии и очищенной от остатков продукции и товаров. В случае ее повреждения виновная в этом сторона обязана за свой счет произвести ремонт такой тары либо возместить стоимость ремонта, выполненного другой стороной (п. 13 и 14 Правил применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки).

Таким образом, любая из сторон договора, которая отремонтировала возвратную тару, вправе учесть расходы на ремонт при расчете налога на прибыль. И у поставщика, и у покупателя такие расходы относятся к внереализационным (подп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ). По данному вопросу не удалось найти ни разъяснений Минфина России, ни арбитражной практики. Похоже, что налоговики не возражают против признания расходов на ремонт и обслуживание возвратной тары. Тем не менее, чтобы минимизировать риски поставщика и покупателя, в договор безопаснее включить условие о том, что содержанием и ремонтом тары обязана заниматься та сторона, у которой она находится в данный момент.

Если же поставщик ремонтирует возвратную тару, которая учитывается у него в составе основных средств, расходы на ее ремонт он может признавать на основании пункта 1 статьи 260 НК РФ.

Нанесение на упаковку товарного знака не является рекламой

У организации могут возникнуть сложности с учетом расходов на упаковку или тару, если на них размещена реклама товара или торговой точки либо изображен товарный знак. Наличие такой информации налоговики могут приравнять к рекламе, а расходы на изготовление тары расценить как рекламные и потребовать нормировать их (подп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ). Очень часто с такой проблемой сталкиваются магазины, заказывающие изготовление фирменных пакетов, предназначенных для бесплатной выдачи покупателям.

Однако суды приходят к выводу, что расходы на подобную упаковку относятся к материальным, а не к рекламным (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ). Поэтому требование налоговиков об их нормировании неправомерно. При этом арбитры отмечают, что ни в одном законодательном акте отнесение затрат на упаковку к тем или иным расходам (рекламным или материальным) не поставлено в зависимость от того, что на ней изображено. Присутствие логотипа на упаковке не дает права отнести эти затраты к рекламным, так как они имеют совершенно другую цель (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.11.08 № А56-52585/2007, оставлено в силе постановлением ФАС Северо-Западного округа от 09.02.09 № А56-52585/2007)

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка