Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

В январе у вас новые сроки отчетности

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Есть способы защитить сделку от переквалификации

10 ноября 2014 2260 просмотров

Печатная версия
Электронный журнал

Анализ арбитражной практики показывает, что налоговые органы достаточно активно прибегают к переквалификации сделок. Согласно пункту 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53, такой шаг дает право определить объем налоговой нагрузки исходя не из вида договора, а «подлинного экономического содержания операций». В итоге для налоговых целей «подлинной» признается более выгодная для бюджета правовая квалификация.

Положительным для налогоплательщиков в этой ситуации является только одно обстоятельство. Согласно абзацу 3 пункта 2 и подпункту 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, если налоги и сборы доначислены вследствие переквалификации сделок, то их взыскание производится только в судебном порядке. А это означает, что у компании есть возможность подготовить аргументы в свою защиту.

Впрочем, разумнее начать готовиться еще до момента предъявления претензий. В частности, внеся в договоры по сделке условия, которые сильно затруднят налоговикам возможную переквалификацию.

Договор простого товарищества

Достаточно распространенными являются случаи переквалификации договора о совместной деятельности. В этом случае налоговики могут заподозрить, например, что простое товарищество подменяет собой договор аренды с целью отсрочить признание арендодателем дохода и неуплаты НДС. Известны случаи переквалификации договора простого товарищества в договор поставки или смешанный договор с элементами возмещения убытков.

Обязательными элементами договора простого товарищества являются цель совместной деятельности и суммы вкладов. Их отсутствие является одним из основных аргументов для иной правовой оценки сделки. Так, подозрения вызовет условие о выплате заранее установленной суммы владельцу имущества, внесенного в виде вклада. А условие о его неучастии в покрытии убытков или в распределении прибыли делает этот договор ничтожным (ст. 1046 и 1048 ГК РФ).

Не стоит забывать о том, что с момента внесения товарищами имущества оно становится общей долевой собственностью. И товарищ не вправе требовать возврата вклада – а только выделения своей доли имущества пропорционально вкладу (ст. 1043 и 1049 ГК РФ). При включении этих условий переквалификация сделки неизбежна (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Кавказского от 17.05.05 № Ф08-1868/2005-780А, от 19.03.09 № А53-10622/2008-С2-28, Уральского от 23.11.12 № Ф09-5061/12 округов, Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.02.12 № А63-746/2010).

Неосмотрительно прописывать в договоре положения, указывающие на неучастие «арендодателя» в осуществлении совместной деятельности. Ведь этого можно добиться и без соответствующего условия – назначив «арендатора» товарищем, ведущим общие дела (ст. 1044 ГК РФ). Тогда это лицо сможет до распределения прибыли полностью распоряжаться доходами товарищества. При соблюдении требований ГК РФ товарищи смогут защитить договор от переквалификации (постановления федеральных арбитражных судов Центрального от 12.01.11 № А35-11359/2009, Северо-Западного от 22.10.08 № А42-3065/2006 округов, Третьего арбитражного апелляционного суда от 15.06.10 № А33-19411/2009).

Переквалификация посреднических сделок

Также инспекция может предпринять попытку переквалифицировать агентский договор в договор купли-продажи. Целью является доначисление посреднику НДС и налога на прибыль на всю сумму проведенных им в чужих интересах сделок (постановления федеральных арбитражных судов Дальневосточного от 17.11.08 № Ф03-5090/2008, Восточно-Сибирского от 18.09.08 № А19-6738/07-33-Ф02-4498/08, от 20.08.09 № А33-9313/08, Северо-Западного от 01.08.05 № А05-26155/04-26, Московского от 18.10.12 № А40-18642/12-20-86, от 10.06.09 № КА-А40/3892-09 округов, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 09.06.12 № А78-9016/2011).

Основанием для переквалификации, как правило, служит невыполнение посредником условий договора. Часто это заключается в несвоевременном перечислении выручки, непредставлении отчетов по заключенным сделкам. На это и стоит обратить внимание, составляя договор.

Предоставление систематических отчетов может быть невозможно в силу объективных причин. Например, при реализации товаров через разветвленную сеть обобщение информации о продажах повлечет необходимость существенных трудозатрат. В этом случае лучше заранее оговорить периодичность представления отчетов, например, раз в месяц. Во избежание претензий о неперечислении полученного по сделкам можно указать, что выручка перечисляется после утверждения принципалом отчета. Кроме того, ненадлежащее исполнение агентом своих обязанностей по договору еще не означает, что при заключении его стороны преследовали иную цель, кроме оказания посреднических услуг. Но стоит избегать установления слишком больших сроков для предоставления отчетов, тем более их непредставления. Это может быть воспринято судом как аргумент в пользу версии налогового органа (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11.06.09 № А33-12213/08-Ф02-2675/09).

Впрочем, следует отметить, что такие претензии встречаются нечасто. Поскольку суды, рассматривая вопрос о включении в доходы и базу по НДС сумм выручки, также указывают и на необходимость учета тех же сумм в составе расходов и налоговых вычетов (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 18.10.12 № А40-18642/12-20-86). Этот аргумент может использовать в свою защиту и сам налогоплательщик.

Договор оказания услуг

Спровоцировать попытку переквалификации одного вида договора в другой могут налоговые льготы или возможность неуплаты налога по заключенному договору. Достаточно частыми являются споры о переквалификации договоров возмездного оказания услуг иностранным заказчикам – консалтинговых, инжиниринговых или информационных.

Согласно пункту 1 статьи 148 НК РФ, местом оказания названных услуг в этом случае не является территория РФ. Соответственно, объекта обложения НДС не возникает (п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговые органы пытаются дать такую правовую оценку правоотношениям сторон, при которой услуги будут считаться оказанными на территории РФ. Налоговики пытаются выделить прямо не поименованные в подпункте 4 пункта 1 статьи 170 НК РФ виды услуг и переквалифицировать договор в смешанный или в договор иного вида и доначислить налог.

Так, налоговый орган указал на то, что услуги по хранению информации и внедрению систем управления прямо не отнесены к консалтинговым услугам. Дело рассматривал Федеральный арбитражный суд Московского округа и в постановлении от 30.05.12 № А40-83131/11-90-358 принял решение в пользу компании. При этом он обратил внимание на условия заключенного договора, которые определяли оказываемые услуги. В частности, суд оценил возможность выделения спорных услуг в отдельные услуги. Поскольку сами по себе они не представляли интереса для заказчика, а ценны были только как составная часть консалтинговых услуг, то суд счел, что такое выделение не соответствует сути договора и нарушает структуру отношений между сторонами.

Аналогичный вывод сделал Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 12.10.10 № А56-92435/2009. Налоговый орган переквалифицировал договор по оказанию инжиниринговых услуг на договор по сертификации и доначислил НДС. Суд не согласился с таким решением. Исследовав объем работ, суд пришел к выводу, что эти работы касались анализа и оценки систем менеджмента и управления клиентов. А выдача сертификата только подтверждала оказание услуг.

Очевидно, что главным условием защиты в данном случае являются точные формулировки в договоре, определяющие суть оказываемых услуг. Услуги, не поименованные в Кодексе в составе не облагаемых НДС, лучше не выделять в качестве отдельного объекта соглашения сторон. Их можно прописывать как обязанность исполнителя по совершению каких-либо действий (обеспечению хранения информации, внедрению систем, выдаче сертификата) в целях исполнения договора в основной части.

Опасные формулировки

В случае когда услуги связаны с имуществом, часты споры, касающиеся привязки к нему оказываемых услуг. Если речь идет о недвижимости за рубежом или о выполнении услуг для иностранных заказчиков, то с помощью условий договора можно скорректировать обложение услуг НДС. Этим пользуются не только налогоплательщики, но и проверяющие.

Например, если российская компания заказала услуги по подбору иностранной недвижимости, налоговые органы могут снять заказчику входящий НДС. Но если в договоре акцент сделан именно на оказании услуг, суды в такой переквалификации отказывают. Ведь информация является самостоятельным объектом гражданских прав и может быть предметом купли-продажи (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 23.01.12 № А40-30857/11-75-123, Поволжского от 29.11.11 № А65-31/2011 округов).

Заключая договор, связанный с использованием иностранным заказчиком движимого имущества, нужно учитывать возможность, что будет переквалификация сделки в договор аренды (тайм-чартера). В отличие от договора возмездного оказания услуг или выполнения работ, при договоре аренды возникает налоговая база по НДС. Один из таких споров рассмотрел Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 22.10.12 № А42-2397/2011.

Налоговый орган основывал свои требования на условиях заключенного договора – на включении в него элементов, характерных для арендных отношений. В частности, в договоре использовались термины «арендная плата» и «ставка удержания». Цена по данным услугам определялась в фиксированном размере.

Суд указал, что из буквального прочтения договора невозможно достоверно определить, к какому виду он относится. И исходил из фактически сложившихся правоотношений между компанией и заказчиком. Что позволило сделать вывод о том, что основной целью заказчика была не аренда судна, а проведение исследований обществом. Аналогичные доказательства были представлены компанией по делу, рассмотренному в постановлении от 24.01.12 № А42-9158/2010.

Тем не менее для снижения риска лучше избегать спорных формулировок. На этапе заключения договора можно заменить условия, из-за которых может быть переквалификация сделки, на более общие формулировки. И если речь идет о работах или услугах, то в обязанностях сторон стоит прописать обязательное документальное оформление передачи результатов выполненных работ или подтверждение факта оказания услуг.

Займы выгоднее считать авансами

Некоторая часть дел по переквалификации сделок связана с попытками представить полученные в качестве займа денежные средства предоплатой. Она, в отличие от займов, облагается НДС (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Как показывает практика, такая проблема возникает, если между заимодавцем и заемщиком заключены также договоры поставки, подряда, оказания услуг. А в ситуациях, когда обязательство по поставке новируется в заемное, налоговые органы доказывают, что это разные обязательства и у заемщика нет права на вычет уплаченного при получении аванса НДС.

Отметим, что подозрения налоговиков в данном случае не случайны: замена займом авансов, действительно, распространенный способ оптимизации. Поэтому по возможности не стоит связывать между собой сделки по реализации и займу. Это не относится к случаям новации обязательства по реализации в заем. Тогда риск снизит детальное определение в соглашении о новации всех условий, а главное — точно выраженное намерение заменить одно обязательство другим. В этом случае даже при возникновении претензий налоговиков суд не поддержит их ввиду отсутствия доказательств притворности займа (постановления федеральных арбитражных судов Уральского от 12.01.11 № Ф09-11174/10-С3, Московского от 18.10.12 № А40-12957/12-91-66, Северо-Западного от 12.02.13 № А56-4264/2012 округов, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 13.12.12 № А03-10374/2012, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.10.12 № А56-21081/2012).

Решение ВАС РФ, возможно, затруднит налоговикам переквалификацию договоров страхования

Для целей налогообложения прибыли переквалификации сделок опасны доначислениями налога на всю сумму передаваемого по сделке имущества либо попытками «подвести» расходы под нормируемые или неучитываемые. Подобное дело не так давно было передано на рассмотрение в порядке надзора в Президиум определением ВАС РФ от 18.02.13 № ВАС-16805/12.

Налоговая инспекция не согласилась с квалификацией договора страхования имущества – груза, перевозимого инкассаторскими машинами. Проверяющие решили, исходя из условий договора, что он направлен на страхование банком своей имущественной ответственности. И сделали вывод о недействительности договора страхования груза вследствие отсутствия у банка-инкассатора интереса к сохранению имущества (п. 2 ст. 930 ГК РФ). Ведь банк по договорам с клиентами не обладает правами на груз.

Напомним, что, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 263 НК РФ, расходы на страхование грузов учитываются для целей налогообложения прибыли в полной сумме. А для учета расходов на страхование ответственности за причинение вреда подпунктом 8 данного пункта установлены ограничения, под которые банк не подпадал. Позицию налоговиков поддержали суды и исключили сумму страховых взносов, уплаченных банком, из его расходов.

Но ВАС РФ не согласился с такими доводами. Он отметил, что инкассатор как перевозчик груза в силу положений пункта 1 статьи 796 ГК РФ несет ответственность за сохранность этого имущества. А значит, наличествует субъективная заинтересованность в его сохранении. Кроме того, ВАС РФ напомнил, что заключение договора страхования имущества не ставится в зависимость от наличия права собственности или иного комплекса прав на спорное имущество.

В результате ВАС РФ сделал вывод об отсутствии у судов права на переквалификацию спорных договоров имущественного страхования. Исходя из условий сделки, волеизъявление сторон направлено на заключение договора страхования имущества (грузов), а не ответственности за причинение вреда.

Поскольку в процессе рассмотрения дела стороны ссылались на нормы ГК РФ о перевозчиках, то оно представляет интерес не только для банков. Если высказанную в определении позицию поддержит Президиум ВАС РФ, то эти выводы помогут отстаивать расходы в соответствии с заключенными договорами страхования и иным лицам, не являющимся собственниками имущества.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Новости по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка