Журнал, справочная система и сервисы
№5
Март

В свежем «Главбухе»

Больше не важно, когда открыт больничный

Подписка
Подарки и скидки здесь!
№5

Контрольные соотношения отчетности, которые отслеживают налоговики

12 ноября 2014 8070 просмотров

Печатная версия
Электронный журнал

Контрольные соотношения налоговики используют при проведении камеральных проверок. Первоначально контрольные соотношения отчетности были доступны только для служебного пользования. Однако теперь компании могут самостоятельно оценить типовые ошибки в отчетности и риск того, что данными, отраженными в декларациях, заинтересуются проверяющие. Ведь налоговики в случае выявления противоречий между показателями, содержащимися в представленных декларациях, вправе запросить у компании пояснения (п. 3 ст. 88 НК РФ). Даже если налог подлежит уплате в бюджет.

Счетные ошибки

Контрольные соотношения данных налоговой декларации – это методика математического контроля правильности ее заполнения. То есть это те показатели, которые, прежде всего, позволяют выявить арифметические ошибки, а также различия между данными бухгалтерского и налогового учета. Однако на этапе углубленной камеральной проверки могут быть выявлены и схемы ухода от налогообложения.

Проверяющие, опубликовав свои внутренние алгоритмы контроля, рассчитывают на то, что все счетные ошибки будут отсеиваться компанией на стадии подготовки отчетности. А до фискалов будут доходить уже реальные нарушения законодательства, с которыми они и будут работать в рамках мероприятий налогового контроля. Кроме того, данные формулы и расчеты предлагается внедрить в существующие бухгалтерские программы. Это позволит избежать представления уточненных деклараций для исправления ошибок.

Конечно, контрольные соотношения отчетности не стоит рассматривать как руководство к действию, подлежащее беспрекословному выполнению. Проверяющие сами понимают это, отмечая, что, хотя невыполнение соотношения и может свидетельствовать о нарушении норм НК РФ, пока оно не доказано, таковым не является. Поэтому если компания обнаружила явные противоречия в отчетности, которые не являются ошибкой, то ей лучше сразу приложить к декларации пояснения и документы, объясняющие расхождения.

Отклонения между показателями бухгалтерской и налоговой отчетности

Противоречия между сведениями, которые заложены в самой декларации по налогу на прибыль (приложение № 1, утвержденное приказом ФНС России от 22.03.12 № ММВ-7-3/174@), выявляются с помощью внутридокументарной проверки. В частности, величина доходов от реализации (строка 010 Листа 02) должна совпадать со строкой «Итого доходов от реализации» (строка 040 приложения № 1 к Листу 02). Сумма расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации (строка 030 Листа 02), должна быть такой же, как и величина «Итого признанных расходов», отраженная в строке 130 приложения № 2 к Листу 02. При этом сумма убытка (строка 050 Листа 02) должна в обязательном порядке совпадать с его величиной, отраженной в строке 360 приложения № 3 к Листу 02.

К тому же, если компания заявила, к примеру, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (п. 8 ст. 250 НК РФ)в строке 103 приложения № 1 к Листу 02, то показатель «Внереализационные доходы – всего» (строка 100 приложения № 1 к Листу 02) не должен равняться нулю. Как и показатель «Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам» (строка 300 приложения № 2 к Листу 02) в случае, если компания признала какие-либо долги безнадежными согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ (строка 302 приложения № 2 к Листу 02). А при определении величины прибыли или убытка (строка 060 Листа 02) следует учитывать, что из суммы доходов от реализации вычитаются, в том числе, расходы и убытки (строка 010 + строка 020 – строка 030 – строка 040 + строка 050 Листа 02).

Как правило, внутридокументарные ошибки носят арифметический характер и не свидетельствуют о том, что компания применяет незаконные методы оптимизации. Тем не менее контролеров могут заинтересовать отклонения между взаимосвязанными показателями в декларации и бухгалтерской отчетности. Так, выручка (строка 2110) в отчете о финансовых результатах (приложение № 1, утвержденное приказом Минфина России от 02.07.10 № 66н) должна совпадать с показателем «Выручка от реализации» в декларации по прибыли (строка 010 приложения № 1 к Листу 02).

Однако сами специалисты ФНС указывают, что на практике такие расхождения возможны. Поскольку по отдельным операциям в бухгалтерском и налогом учете применяются различные правила признания доходов и расходов. В частности, при безвозмездном получении имущества, при наличии производств с длительным циклом или при осуществлении операций с ценными бумагами.

Между тем налоговиков может заинтересовать и разница между суммой прямых расходов, отраженных в декларации по налогу на прибыль (строки 010, 020 приложения № 2 к Листу 02), и показателем «Себестоимость продаж» в отчете о финансовых результатах (строка 2120). В этом случае проверяющие могут запросить у компании учетную политику для целей налогообложения, чтобы уточнить перечень прямых расходов. Ведь, по мнению ФНС России, компания вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить их в прямые расходы (письмо от 24.02.11 № КЕ-4-3/2952@).

Сумма прямых, косвенных и внереализационных расходов, заявленных в налоговой декларации, сравнивается с аналогичными показателями, отраженными в отчете о финансовых результатах (см. таблицу). В этом случае многие отклонения также объяснимы. Например, компания может применять разные способы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете или различные правила отражения процентов по полученным кредитам и займам. К тому же в налоговом учете отдельные затраты нормируются. Это, в частности, рекламные расходы (п. 4 ст. 264 НК РФ), представительские расходы (п. 2 ст. 264 НК РФ), компенсация за использование личного автомобиля (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Тождество показателей декларации по налогу на прибыль и отчета о финансовых результатах
Налоговая декларация Отчет о финансовых результатах
№ строки наименование показателя № строки наименование показателя
010 Листа 02 Доходы от реализации 2110 Выручка
020 Листа 02 Внереализационные доходы 2310 Доходы от участия в других организациях
2320 Проценты к получению
2340 Прочие доходы
030 Листа 02 Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации 2120 Себестоимость продаж
2210 Коммерческие расходы
2220 Управленческие расходы
040 Листа 02 Внереализационные расходы 2330 Проценты к уплате
2350 Прочие расходы

 Появление отклонений в показателях бухгалтерской и налоговой отчетности может быть вызвано и тем, что в налоговом учете не учитываются результаты переоценки основных средств (абз. 6 п. 1 ст. 257 НК РФ). Кроме того, некоторые затраты не признаются для целей налогообложения, поскольку не соответствуют критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Отметим также, что некоторые показатели бухгалтерской и налоговой отчетности соотнести нельзя. Например, пункт 9 статьи 258 НК РФ разрешает начислять амортизационную премию. В то же время в бухгалтерском учете такой порядок списания части стоимости основных средств не предусмотрен (ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н).

Тем не менее, если в бухгалтерском балансе (приложение № 1, утвержденное приказом Минфина России от 02.07.10 № 66н) не будет прослеживаться увеличение стоимости основных средств (строка 1150), а в декларации по налогу на прибыль заявлена амортизационная премия (строки 042 и 043 приложения № 2 к Листу 02), то вопросы у инспекторов обязательно возникнут. Скорее всего, они заподозрят, что никакого приобретения основных средств не было вовсе.

Более того, если компания применяет ПБУ 18/02 (утвержденное приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н), то разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью отражается в бухгалтерской отчетности. Так, отложенные активы в бухгалтерском балансе входят в состав внеоборотных активов, а отложенные налоговые обязательства – в состав долгосрочных обязательств. Постоянные же налоговые обязательства и активы, а также изменение отложенных активов и обязательств отражается в отчете о финансовых результатах. Влияние этих величин позволяет выявить чистую прибыль (убыток) и проследить разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.

Так, если в отчете о движении денежных средств (приложение № 2, утвержденное приказом Минфина России от 02.07.10 № 66н) величина поступлений от продажи внеоборотных активов (строка 4211) больше нуля, то строка 010 приложения № 3 к Листу 02 в декларации также должна быть больше нуля (п. 2.4 Контрольных соотношений). В противном случае проверяющие могут заподозрить, что компания не учла доходы от реализации основных средств (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Кроме того, если показатель «Платежи на уплату дивидендов в пользу собственников» (строка 4322) в данном отчете больше нуля, то и величина строк 110 и 120 раздела А Листа 03 декларации должна быть больше нуля (п. 2.5 Контрольных соотношений). Иначе контролеры могут заявить, что компания не удержала налог с дивидендов, выплаченных компаниям-учредителям (ст. 275 НК РФ).

Налоговая и бухгалтерская выручка не совпадают

Что привлекает внимание при проверке декларации по прибыли

Впрочем, налоговиков может насторожить и тот факт, что компания отразила в составе расходов суммы налогов и сборов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), начисленных в порядке, установленном законодательством РФ (строка 041 приложения № 2 к Листу 02). Хотя не представляла декларации по этим налогам в инспекцию. Это, в частности, налог на имущество, транспортный или земельный налоги. В этом случае проверяющие могут обвинить компанию в том, что она неправомерно завысила расходы, и потребуют пояснений.

Отметим также, что на практике довольно часто встречаются случаи, когда сумма выручки от реализации, отраженная в декларации по налогу на прибыль (строка 010 Листа 02), не совпадает с выручкой, заявленной в декларации по НДС (строка 010 раздела 3). Обнаружив такие несоответствия, контролеры также запросят пояснения или потребуют подать уточненку. Нередко они даже пытаются доначислить один из этих налогов.

Так, в одном из подобных споров инспекция доначислила обществу налог на прибыль в связи с занижением налоговой базы. При этом контролеры установили, что в декларации по налогу на прибыль отражен доход в меньшей сумме, нежели показана налоговая база в декларации по НДС. На этом основании проверяющие и сделали вывод о неуплате обществом налога на прибыль. Однако судьи, признавая решение незаконным, указали, что вывод о занижении налоговой базы должен основываться на первичных документах, которые инспекция не исследовала. А расхождение в данных деклараций объясняется арифметической ошибкой (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 24.03.11 № КА-А40/2096-11).

Наконец, если в декларации по прибыли будут заявлены льготы, пониженные ставки или средства целевого финансирования, то налоговики в рамках камеральной проверки обязательно потребуют пояснений. Как и при наличии убытка, в том числе по отдельным операциям, финансовый результат по которым определяется в особом порядке.

Поиск несовпадений

Основным этапом проведения камеральной проверки декларации по НДС является сверка с данными бухгалтерской отчетности. Именно здесь контролеры пытаются выявить нарушения НК РФ и уличить компанию в применении тех или иных налоговых схем.

Так, выручка (строка 2110), отраженная в отчете о финансовых результатах, должна быть меньше или равна разности между налоговой базой по всем ставкам НДС (сумма строк 010, 020, 030, 040, 050 графы 3 раздела 3 декларации) и суммой НДС по расчетным ставкам (строка 030 + строка 040 + строка 050 графы 5 раздела 3), которые рассчитаны нарастающим итогом за год (п. 2.2 Контрольных соотношений). При этом проверяющие считают, что невыполнение соотношения может сигнализировать о возможном занижении налоговой базы по НДС.

Однако такое контрольное соотношение справедливо только для тех случаев, когда вся выручка за сопоставляемый период облагается НДС. Если же у компании имеются операции, не облагаемые НДС (ст. 149 НК РФ), то соотношение выполняться не будет. Поскольку значение выручки в отчете о финансовых результатах будет больше расчетных данных, указанных в декларации.

Если налоговики в ходе камералки обнаружат, что сумма исчисленного НДС со строительных работ для собственного потребления (строка 060 раздела 3) меньше НДС, подлежащего к вычету при выполнении СМР в соответствии с пунктом 5 статьи 172 НК РФ (строка 160 раздела 3), то обвинят компанию в необоснованном применении налоговых вычетов (п. 1.15 Контрольных соотношений).

В пункте 1.4 Контрольных соотношений указано, что когда исчисленный НДС (строка 120 раздела 3) включает в себя только суммы налога, подлежащие восстановлению (строка 120 – строка 90 = 0), то сумма НДС к вычету (строка 220) и сумма НДС к уменьшению (строка 240) должны быть равны нулю.

Однако это контрольное соотношение в настоящее время неактуально. Дело в том, что отсутствие реализации в соответствующем периоде не должно являться причиной для отказа в вычетах (постановление Президиума ВАС РФ от 03.05.06 № 14996/05). Такую позицию в настоящее время разделяют и фискальные органы (совместное письмо Минфина и ФНС России от 07.12.12 № ЕД-4-3/20687@).

Необоснованное применение вычетов

Также приведены контрольные соотношения отчетности и для налоговых агентов по НДС. К примеру, НДС, уплаченный налоговым агентом и подлежащий вычету в отчетном периоде (строка 210), должен быть меньше или равен сумме НДС, исчисленного агентом за предыдущий налоговый период (строка 060 раздела 2 декларации за предыдущий налоговый период).

Выполнение этого условия необходимо только при приобретении товаров, работ, услуг с применением безденежных форм расчетов у иностранных лиц, не состоящих на учете в РФ в качестве налогоплательщиков (п. 1 ст. 161 НК РФ). А также при получении в аренду федерального имущества от органов государственной власти и местного самоуправления и при покупке государственного имущества – код 1011703 (п. 3 ст. 161 НК РФ). В таких ситуациях налоговым агентом будет выступать покупатель или арендатор.

Действительно, в случае приобретения товаров, работ, услуг у иностранных лиц с применением безденежных форм расчетов (код 1011711) налоговый агент уплачивает НДС равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим периодом (письмо Минфина России от 01.11.10 № 03-07-08/303). Аналогичный порядок уплаты НДС применяется при покупке и аренде муниципального имущества (письма Минфина России от 03.08.10 № 03-07-11/337, ФНС России от 13.09.11 № ЕД-4-3/14814@).

То есть сумма НДС, подлежащая вычету в отчетном периоде, никак не может быть больше суммы, исчисленной в предыдущем налоговом периоде. Если же она больше, это означает, что налоговый агент заявил вычет НДС по сделке, совершенной в текущем квартале. При этом налог либо еще не перечислен в бюджет, либо перечислен с нарушением установленного порядка. То есть уплачен в бюджет одновременно с выплатой контрагенту в порядке, предусмотренном для операций по коду 1011712.

В подобной ситуации налоговики могут обвинить налогового агента в необоснованном применении вычетов. При этом ФНС рекомендует проверяющим на местах при разрешении подобных споров отталкиваться от сложившейся в регионе арбитражной практики (письмо от 14.09.07 № ШС-6-18/716@). Ситуация, когда НДС по операциям с кодами 1011711 или 1011703 был уплачен налоговым агентом в бюджет полностью в момент совершения расчетов с контрагентом, как раз и является спорной. Поэтому у компании имеются все шансы отстоять свое право на вычет и при нарушении соотношения, установленного в пункте 1.1 Контрольных соотношений.

Еще одно интересное соотношение касается операций по реализации конфискованного имущества и имущества, реализуемого по решению суда (п. 4 ст. 161 НК РФ), где налоговым агентом выступает продавец (код 1011705). А также по реализации товаров, принадлежащих иностранным лицам, не состоящим на учете в российских налоговых органах, по посредническим договорам (п. 5 ст. 161 НК РФ). Здесь налоговыми агентами выступают посредники иностранных продавцов (код 1011707).

Напомним, что налоговые агенты не имеют права принимать к вычету НДС, уплаченный по вышеуказанным операциям (абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ). Поэтому контролеры считают: если налоговый агент исчислил НДС с полученной предоплаты, то и НДС, подлежащий вычету, должен быть равен нулю. То есть если по строке 070 раздела 2 указан код 1011705 или 1011707, то строка 210 налоговой декларации должна быть равна нулю. То есть данное соотношение справедливо (п. 1.2 Контрольных соотношений).

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Как вы учитываете канцтовары?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка