Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Не забудьте про самые важные дела декабря

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Как без налоговых рисков передать подрядчику материалы, которые он не израсходовал

3 декабря 2014 257 просмотров

Печатная версия
Электронный журнал

Выполнение подрядных работ может производиться с использованием материала заказчика. Это встречается не только в случае переработки давальческого сырья, но и при выполнении ремонта, пошива и прочих работ. Подрядчик обязан использовать материалы заказчика экономно и предоставить отчет об их использовании.

Согласно пункту 1 статьи 713 ГК РФ, подрядчик обязан возвратить неиспользованные материалы по окончании работ заказчику. В то же время эти остатки могут быть полезны ему в дальнейшей деятельности. В этом случае заказчик может оставить излишки в распоряжении подрядчика.

Исходя из положений указанной нормы, передача материалов подрядчику заказчиком является возмездной – на их стоимость уменьшается цена работы. Однако это не единственный способ оформления сделки. Возможны иные варианты, и от того, какой именно выберут стороны, зависят налоговые последствия. Поэтому целесообразно заранее договориться с контрагентом о наиболее удобном и выгодном для сторон с налоговой точки зрения способе передачи излишков.

Уменьшение стоимости договора

Согласно гражданскому законодательству, собственником материалов является заказчик. Он вправе рассчитывать на их оплату при передаче в собственность подрядчику. Причем формулировка пункта 1 статьи 713 ГК РФ предлагает в качестве способа расчетов уменьшение стоимости работ. Обратим внимание, что в норме не упомянуты зачет или передача материалов подрядчику как части вознаграждения.

Очевидно, что буквальное прочтение нормы с точки зрения налоговых последствий – это очень спорный вариант. Но поскольку он прямо предусмотрен в законе, игнорировать его не стоит. Отметим, что суды признают возможным уменьшение стоимости работ в силу прямого указания закона (постановлений Федерального арбитражного судаВосточно-Сибирского округа от 15.01.10 № А33-3252/2009, Третьего арбитражного апелляционного суда от 25.09.09 № А33-3252/2009).

Налоговые последствия у заказчика. Затраты заказчика без учета иных расходов состоят из двух частей. Первая – это стоимость материалов. Вторая – затраты на оплату работ подрядчика (подп. 2, 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Соответственно, при уменьшении цены работ в меньшей сумме, чем предполагалось изначально, учитываются расходы по второй части. Пропорционально снижается и сумма НДС. Таким образом, заказчик признает меньше налоговых расходов и меньше НДС примет к вычету.

Фактически переработано по договору подряда материалов меньше, чем передано для этих целей. Однако передача материалов подрядчику была возмездной и обусловила снижение цены по сделке. Поэтому у заказчика есть основания считать, что он вправе учесть в составе расходов по договору подряда всю стоимость материалов.

Налоговые последствия у подрядчика. Уменьшение цены в данном случае не является скидкой, поэтому не учитывается как отдельный расход (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Подрядчик признает в меньшей сумме выручку. Исходя из пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 168 НК РФ, эта сумма и является базой для начисления НДС.

Полученные для исполнения договора подряда материалы принимаются на забалансовый учет. Оттуда они списываются по мере отпуска в производство. Излишки после подписания акта приемки-сдачи работ могут быть приняты к учету в качестве собственных материальных ценностей.

Данные материалы не являются для подрядчика безвозмездно полученными – ведь их стоимость оплачена уменьшением цены договора. Поэтому, исходя из экономического смысла, у подрядчика не возникает внереализационный доход в виде стоимости полученных материалов. Но при использовании этих материалов или их последующей продаже не признается и расход.

Налоговые риски. На этапе передачи материалов у обеих сторон возможны разногласия с налоговыми органами. Они могут рассмотреть данную операцию в отрыве от уменьшения цены и тогда, скорее всего, сочтут материалы безвозмездно полученными.

В этом случае заказчику предложат уменьшить материальные расходы на стоимость безвозмездно переданных материалов на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ. А также доначислят НДС, поскольку безвозмездная передача облагается этим налогом (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Подрядчику будет предложено заплатить налог с рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов. Размер этого дохода, вероятнее всего, будет определен в размере стоимости, на которую уменьшена выручка. При этом Минфин России против того, чтобы рыночная стоимость безвозмездно полученных ТМЦ учитывалась в составе расходов при последующем их использовании (письма от 26.09.11 № 03-03-06/1/590, от 07.02.11 № 03-03-06/1/80). Естественно, и НДС с «безвозмездной» передачи принять к вычету нереально, поскольку счета-фактуры у подрядчика по этой операции не будет.

Хорошим аргументом в налоговых спорах часто является отсутствие ущерба для интересов бюджета. Поэтому, если обе стороны применяют общую систему налогообложения, бюджет в данной ситуации не несет убытков. С одной стороны НДС не начислен при передаче материалов, с другой – со стоимости работ. Но при этом у обеих сторон суммы НДС ставятся к вычету, что компенсирует недоначисление. Уменьшение или непризнание выручки компенсировалось непризнанием расходов в виде стоимости полученных материалов и уменьшением суммы расходов в виде стоимости приобретенных работ. В этом случае велики шансы, что претензии налоговиков не встретят поддержки судей.

Однако если стороны применяют различные налоговые режимы, налоговая экономия возможна. Предположим, подрядчик применяет УСН с объектом «доходы». Или договор подряда заключен на ремонт автотранспортных средств с плательщиком ЕНВД. Для таких подрядчиков не существенна возможность учета в расходах стоимости полученных материалов. При этом заказчик признает расходы на переданные материалы в полной сумме и не начислит дополнительный НДС. В этом случае доказать обоснованность налоговой выгоды будет сложнее.

Остатки приняты в качестве оплаты работ

Самый простой вариант передать излишки подрядчику – предусмотреть в договоре безденежную форму расчетов за часть работ. Стороны устанавливают, что в случае, если материалы будут израсходованы не полностью, их остаток передается подрядчику в качестве частичной оплаты.

В соответствии с пунктом 3 статьи 421 ГК РФ к регулированию данного договора будут применяться положения о подряде, а в части передачи собственности на неиспользованный материал – о купле-продаже. Денежная оплата производится только в той части, в которой стоимость работ не покрывается стоимостью материалов.

Налоговые последствия у заказчика. Расходы в виде оплаты работ признаются в размере договорной цены без каких-либо уменьшений. При этом заказчик примет к вычету НДС с полной стоимости договора. Стоимость расходов в виде переданных для выполнения подрядных работ расходов уменьшается на сумму неиспользованных материалов.

Однако не признанная в составе материальных расходов стоимость излишков все равно войдет в налоговые расходы заказчика. Она уменьшит доходы от их реализации. В данном случае это означает, что заказчик признает доход и расходы на одну и ту же сумму (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Естественно, такая операция признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Несомненным плюсом для заказчика при этом является возможность учета части расходов на материалы уже в периоде проведения расчетов по договору подряда. Тогда как прочие материальные расходы признаются в порядке, предусмотренном соответствующими статьями главы 25 НК РФ. Например, при реализации изготовленной продукции или в процессе амортизации основного средства (п. 2 ст. 318, подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).

Налоговые последствия у подрядчика. Выручка признается в размере полной договорной стоимости работ. На всю эту сумму начисляется НДС. При этом подрядчик получит счет-фактуру на сумму НДС по переданным ему материалам и сможет принять ее к вычету. Стоимость материалов определяется на основании передаточных документов и впоследствии сформирует расходы подрядчика.

Налоговые риски. В данном случае претензии возможны к моменту определения налоговой базы по НДС. Заказчик передает подрядчику материалы в самом начале сделки – но не в собственность, а в переработку. И при этом не возникает объекта обложения НДС. У заказчика налоговая база возникает только в части передачи материалов заказчику в качестве вознаграждения. Исходя из пунктов 1, 3 статьи 167 НК РФ, налоговая база определяется на основании документов, которые фиксируют передачу права собственности.

В данном случае договором на передачу материалов является сам договор подряда. А для определения момента реализации должен быть подписан акт приемки-сдачи работ и установлен факт наличия и стоимость неизрасходованных материалов.

Если это будет зафиксировано в одном документе, то претензий быть не должно. Если в разных – налоговые органы могут определить момент возникновения налоговой базы только на основании данных об остатках материалов, не дожидаясь подписания акта. Тогда безденежная часть оплаты будет расценена как предоплата. Опротестовать такой довод можно тем, что до приемки работ нельзя точно быть уверенными, что оставшиеся материалы больше не понадобятся для исполнения договора.

Зачет и отступное

В договоре стороны могут предусмотреть, что неизрасходованные материалы должны быть возвращены заказчику. При подписании акта приемки-сдачи работ стороны также определяют стоимость неизрасходованных материалов. После чего отдельно заключают договор купли-продажи этих остатков. Налоговые последствия сторон в этом случае определяются как и в описанной выше ситуации, когда часть вознаграждения по договору установлена в неденежной форме. Только в случае заключения для продажи материалов отдельного договора стороны подписывают соглашение о зачете (ст. 410 ГК РФ). Расчеты денежными средствами осуществляются только на сумму, не покрытую зачетом.

Вариантом данной сделки является передача неизрасходованных материалов в качестве отступного (ст. 409 ГК РФ). Тогда после подписания акта приемки-передачи работ стороны подписывают соглашение об отступном. В оплату части работ заказчик передает в собственность подрядчика неиспользованные материалы.

Отметим, что варианты с безденежной оплатой, зачетом и отступным выгодно использовать в ситуации, когда одна из сторон не является плательщиком НДС, применяет спецрежим или льготную ставку по налогу на прибыль. Такое разделение сделок снизит возможность претензий из-за налоговой экономии.

Безвозмездная передача

В ряде случаев у заказчика нет никакой заинтересованности ни в излишках материалов, ни в получении компенсации за них от подрядчика. В такой ситуации по факту возникает безвозмездная передача ТМЦ. А это самый невыгодный вариант для всех участников сделки.

Налоговые последствия у заказчика. За минимальными исключениями налоговые последствия повторяют описанный выше неблагоприятный вариант для случая уменьшения цены договора. Заказчик может экономически обосновать безвозмездную передачу материалов. Например, расходы на доставку могут быть сопоставимы с их стоимостью. Однако это не избавит его от необходимости исключить стоимость подарка из расходов и начислить при его передаче НДС ( п. 16 ст. 270, абз. 2 подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Отличие заключается в том, что стоимость работ при обычной безвозмездной передаче не снижается. Заказчик учтет в составе расходов всю сумму по договору, примет к вычету весь предъявленный ему НДС.

Налоговые последствия у подрядчика. Выручка признается в полной сумме, соответственно, она признается базой для начисления НДС. Стоимость безвозмездно полученного имущества включается в состав внереализационных доходов. Его величина определяется исходя из рыночных цен данных материалов (п. 8 ст. 265, ст. 105.3 НК РФ). Ими может быть признана оценка материалов по документам, подтверждающим наличие неиспользованного остатка. В состав расходов, как отмечено выше, стоимость материалов не включается, НДС подрядчику не предъявляется к уплате и не принимается им к вычету.

Для целей налогообложения прибыли подрядчику выгоднее отразить в актах, которыми закрывается договор подряда, что материалы использованы полностью. А излишки выгоднее выявить при инвентаризации, а не получить их безвозмездно. Обнаруженные излишки также оцениваются по рыночным ценам, и их стоимость включается во внереализационные доходы (п. 20 ст. 250 НК РФ). Однако эта сумма может быть впоследствии учтена в составе расходов (п. 2 ст. 268, абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).

И для заказчика такой вариант тоже предпочтителен. В этом случае не придется уменьшать материальные расходы на сумму неиспользованного материала. А значит, расходы в виде его стоимости полностью будут учтены для целей налогообложения прибыли. Также не придется начислять НДС на стоимость переданных материалов.

Даже если при налоговой проверке выявят совпадение артикулов, наименований материалов, предъявлять претензии по поводу «закрытых» договоров будет некому. Ведь подрядчик согласился с представленным актом. Значит, обнаруженные материалы к той сделке не имеют отношения.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка