Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

В декабре вам может прийти сразу два требования из налоговой

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Как суды решают споры о налогообложении инвестиционных сделок

3 декабря 2014 156 просмотров

Печатная версия
Электронный журнал

Пленум ВАС РФ в своем постановлении от 11.07.11 № 54 (далее – постановление Пленума ВАС РФ № 54) разъяснил, что судам надлежит оценивать договоры, связанные с финансированием строительства или реконструкцией объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи. При этом, согласно пункту 11 постановления Пленума ВАС РФ № 54, данный вывод распространяется и на правоотношения в рамках Федерального закона от 30.12.04 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве».

Однако на текущий момент в данном вопросе стоит ориентироваться на прецедентное постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.12 № 1784/12, в котором судьи решили, что указанное постановление Пленума ВАС не распространяется на налоговые правоотношения.

О налоговой выгоде

До выхода в свет указанного постановления Пленума получение застройщиком денежных средств на строительство недвижимости однозначно считалось инвестиционной операцией, не являющейся реализацией (подп. 4 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). В рамках же гражданско-правовой конструкции, предложенной Пленумом, полученные застройщиком деньги квалифицируются как авансы, которые по общему правилу должны облагаться НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому налоговики могут потребовать исчислить налог с такой предоплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ).

При этом инвестор может заявить авансовый НДС к вычету. Что не противоречит положениям пункта 6 статьи 171 НК РФ. Поскольку нормы этого пункта не конкретизируют, кто именно понимается под налогоплательщиком, применяющим вычет. А также по каким затратам и кем именно предъявленный НДС принимается к вычету. Следовательно, положения пункта 6 статьи 171 НК РФ не препятствуют использованию разъяснений Пленума ВАС РФ в части применения вычета.

Таким образом, применяя данный подход, сэкономить на НДС сможет только инвестор. Причем лишь по согласованию с застройщиком. Который при этом понесет убыток в виде отвлечения оборотных средств на уплату налога. Такая экономия имеет смысл лишь в рамках холдинга как средство перераспределения налоговой нагрузки. Для этого в договоре между инвестором и застройщиком перечисляемые деньги должны квалифицироваться как предоплата. Тогда у застройщика появится основание после их получения выставить счет-фактуру (п. 5.1 ст. 169 НК РФ), а у инвестора – принять НДС к вычету.

Для снижения налоговых потерь застройщику целесообразно и в отношениях с подрядчиком применить авансовый способ расчета. И чем больше будет размер предоплаты, уплаченной подрядчику, тем полнее застройщик компенсирует свои потери по НДС. Опять же перечисление значительных авансовых сумм выгодно только в рамках группы компаний.

Отметим также, что данная экономия имеет смысл в ситуации, когда функции инвестора и застройщика принадлежат разным лицам. При этом застройщик выполняет также и функции организатора строительства, привлекая или не привлекая для этого иное лицо, ныне именуемое техническим заказчиком (п. 22 ст. 1 Градостроительного кодекса).

То есть отдельная от застройщика фигура организатора строительства в данной схеме неэффективна. Обусловлено это тем, что с 2012 года технический заказчик не участвует в расчетах по НДС между другими субъектами строительной деятельности, в том числе и путем перевыставления счетов-фактур. Поскольку может действовать исключительно по договору поручения или агентскому договору (п. 22 ст. 1 Градостроительного кодекса, Федеральный закон от 28.11.11 № 337-ФЗ). Следовательно, технический заказчик, не имея более возможности заключать договоры с подрядчиками от своего имени, может предъявить НДС другому лицу только по своему вознаграждению.

И преодолеть запрет на применение в отношениях между застройщиком и техническим заказчиком агентской схемы по модели договора комиссии путем ссылки на свободу договора (ст. 421 ГК РФ)не получится. Так как эта свобода в свою очередь ограничена рамками закона. В пункте 1 статьи 422 ГК РФ говорится, что договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом, действующим в момент его заключения.

Следовательно, если между застройщиком и техническим заказчиком действует агентский договор по модели договора комиссии или договор оказания услуг, заключенный до 29 ноября 2011 года, то его можно не менять. Если такой договор был заключен после указанной даты, то он противоречит пункту 1 статьи 422 ГК РФ, поэтому в него должны быть внесены соответствующие изменения. И, как показывает аудиторская практика, именно так и поступают большинство компаний.

Об использании выводов Пленума ВАС налоговиками

Между тем уже много лет судебная практика исходит из того, что использование в налоговых спорах положений, изложенных в постановлениях Пленума ВАС РФ, в целях разрешения гражданско-правовых споров неправомерно (постановления Президиума ВАС РФ от 22.06.04 № 14161/03, от 15.11.05 № 5348/05). Данный подход обусловлен тем, что к налоговым правоотношениям нормы гражданского законодательства не применяются (п. 3 ст. 2 ГК РФ). Тем более что в самом постановлении Пленума ВАС РФ № 54 однозначно обозначена область его применения – гражданско-правовые споры.

Налогообложение субъектов хозяйственной деятельности регулируется исключительно прямыми нормами НК РФ (п. 5 ст. 3 НК РФ). Следовательно, если порядок налогообложения не поставлен в зависимость от вида заключенного контракта, то гражданско-правовая переквалификация договора не имеет значения для целей налогообложения. Такую позицию разделяют и Минфин России (письма от 10.03.11 № 03-03-10/18, от 18.10.11 № 03-07-10/15), и судьи (к примеру, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 14.02.11 № КА-А40/17495-10).

Отметим также, что, как неоднократно указывал Конституционный суд РФ, нормы НК РФ должны быть гармонизированы с носящими диспозитивный характер нормами гражданского законодательства (постановления от 14.07.03 № 12-П, от 23.12.09 № 20-П, определение от 13.06.06 № 319-О). Это означает, что если в ГК РФ допускается выбор одного из нескольких гражданско-правовых институтов (к примеру, выбор способа оплаты или вида договора), то нормы НК РФ не должны обязывать компанию использовать только один определенный институт. Все вышеперечисленные аргументы застройщики могут использовать в свою защиту в случае, если фискалы, руководствуясь мнением Пленума, доначислят им НДС.

В то же время глава 21 НК РФ не устанавливает особых правил для определения налоговой базы при осуществлении строительства. Поэтому нужно руководствоваться общими нормами, которые связывают возникновение объекта обложения НДС с фактом реализации. Ведь при участии каких субъектов строительной деятельности возникает факт реализации, НК РФ не устанавливает. Регламентирует это только гражданское законодательство, толкование которого применительно к рассматриваемым ситуациям и дал Пленум ВАС. Следовательно, нормы главы 21 НК РФ не препятствуют контролерам квалифицировать отношения между субъектами строительной деятельности именно таким образом, как это сделано в постановлении Пленума ВАС РФ № 54.

Таким образом, если фискалы пришли проверять застройщика, то, сославшись на позицию Пленума, они могут доначислить НДС. А если проверяют инвестора, то налоговики «забудут» про названное постановление и снимут вычет.

О решении Президиум ВАС

Впрочем, в настоящий момент вопрос можно считать решенным. В большинстве случаев применяется прежняя схема налогообложения субъектов строительной деятельности. Начало этому положил Минфин России, указав: если строительство осуществляется подрядными организациями, передача застройщиком на баланс инвестора части объекта операцией по реализации не является. И, соответственно, не признается объектом обложения НДС у застройщика (письмо от 18.10.11 № 03-07-10/15). При этом услуги по организации строительства, оказываемые застройщиком инвестору, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

Аналогичного мнения чиновники придерживаются и в более поздних разъяснениях (письма от 04.05.12 № 03-07-10/10, от 18.12.12 № 03-03-06/1/661). Отмечая, что средства, полученные застройщиком от инвестора, не рассматриваются как авансы под реализацию будущей недвижимости по договору купли-продажи.

Президиум ВАС РФ поддержал позицию Минфина, придав ей прецедентный характер (постановление от 26.06.12 № 1784/12). Особенность этого решения в том, что оно было вынесено по налоговому спору, возникшему до принятия постановления Пленума ВАС РФ № 54. Тем не менее в основе позиции контролеров лежала идея о том, что сводные счета-фактуры, перевыставленные инвестору застройщиком, применяющим упрощенку, были по своей сути счетами-фактурами продавца построенного объекта. Поэтому в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ застройщик должен был перечислить НДС в бюджет. Иными словами, фискалы согласились с переквалификацией застройщика из промежуточной посреднической фигуры между инвестором и подрядчиком в самостоятельного продавца недвижимости.

Президиум ВАС РФ добавил, что действия застройщика по перевыставлению счетов-фактур в адрес инвестора соответствуют позиции Минфина (письмо от 18.10.11 № 03-07-10/15). И направлены на реализацию инвестором права на возмещение НДС в размере, соответствующем стоимости полученного в собственность объекта. По этой причине основания для исчисления НДС отсутствуют (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ).

К тому же в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.03.13 № 09АП-3366/2013 судьи, опровергая ссылки фискалов на постановление Пленума ВАС РФ № 54, указали, что доводы налоговиков противоречат вышеуказанному решению Президиума ВАС РФ. Согласно которому передача инвестору результата инвестиционной деятельности не является реализацией. Указанная позиция Президиума позволяет констатировать тот факт, что и денежные средства, полученные застройщиком от инвестора в порядке финансирования строительства, не являются предварительной оплатой за имущество, которое будет создано в будущем. Таким образом, мнение Пленума, выраженное в постановлении № 54, не должно автоматически повлечь за собой изменение квалификации инвестиционных сделок для целей налогообложения.

В то же время действительный смысл постановления Президиума ВАС РФ от 26.06.12 № 1784/12 был воспринят нижестоящими инстанциями не сразу. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.08.12 № А56-59583/2011 позиция Пленума была использована судом как аргумент в пользу наличия у инвестора права на вычет по перечисленным застройщику средствам. Судьи сочли, что речь идет именно о вычете НДС с аванса в счет оплаты будущей недвижимости.

Однако многие судебные акты по НДС, в которых использовалось названное постановление Пленума, были приняты до выхода в свет прецедентного решения Президиума ВАС РФ. И поэтому не могут однозначно свидетельствовать о том, что позиция Пленума будет и в дальнейшем применяться в судебной практике.

О симметричной корректировке НДС

Между тем в одном из подобных споров компания в рамках инвестиционного контракта осуществляла совместную деятельность по реконструкции объекта недвижимости. Суды трех инстанций пришли к выводу о том, что передача на возмездной основе права собственности на результаты работ в обмен на долю в праве собственности на имущество является реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). И подтвердили правомерность вычета у инвестора, передавшего право на результаты подрядных работ. Отметив при этом, что инвестиционный контракт, заключенный в рамках совместной деятельности, содержит в себе элементы договоров подряда и мены (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.11.12 № А43-22566/2011).

Впрочем, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 27.02.12 № А56-35205/2011 отверг ссылку инвестора на мнение Пленума, с помощью которого налогоплательщик пытался обосновать свое право на вычет НДС с перечисленных застройщику денежных средств. Опираясь на пункт 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.01 № 59, суд пришел к выводу об отсутствии оснований для признания лиц, заключивших предварительный договор, продавцом и покупателем объекта незавершенного строительства.

В другом деле Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа отказал инвестору в вычете, сославшись на постановление Пленума (постановление от 23.03.12 № Ф03-7040/2011). Указав при этом, что инвестор приобрел не СМР, а объект недвижимости в виде жилого дома. Поэтому в этом случае должны применяться положения подпунктов 22 и 23 пункта 3 статьи 149 НК РФ, лишающие инвестора возможности применить вычет.

Отметим также, что попытка инвестора получить экономию по НДС, сославшись на мнение Пленума, может натолкнуться на возражения проверяющих, которые теперь могут апеллировать и к указанным разъяснениям Минфина, и к постановлению Президиума ВАС РФ от 26.06.12 № 1784/12. Тем не менее если инвестору сняли вычет, то застройщик, уплативший НДС в бюджет, может подать уточненку к уменьшению своих налоговых обязательств. Заявив при этом, что у него договор инвестирования, а не купли-продажи будущей вещи. Ведь так считает суд, который переквалифицировал сделку у инвестора.

Что касается исчисления НДС с сумм, поступивших застройщику от инвестора, то, к примеру, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа признал полученные средства инвестиционными. И отменил доначисления (постановление от 01.02.13 № А61-422/2012). И опять же если застройщику доначислен НДС, то инвестор может подать уточненку, зафиксировав в ней НДС к вычету. Конечно, при наличии счета-фактуры от застройщика и условий об авансовом платеже в договоре. Однако автоматические симметричные корректировки в сторону уменьшения предусмотрены только в рамках трансфертного ценообразования (ст. 105.18 НК РФ). Поэтому не исключено, что вопрос про налоги с инвестиционных сделок вам не придется отстаивать в суде.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка