Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Всеобщий переход на онлайн‑кассы — срочно присоединяйтесь

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Считаем налоге при субаренде: сложные ситуации

9 декабря 2014 2581 просмотр

Печатная версия
Электронный журнал

К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды с учетом особенностей, установленных ГК РФ. Так, субаренда заключается только с согласия собственника имущества на срок, не превышающий срок договора аренды (ст. 615 ГК РФ). При досрочном прекращении договора аренды прекращает свое действие и договор субаренды, если в нем не предусмотрено иное (п. 1 ст. 618 ГК РФ).

Как правило, на практике стоимость субаренды ниже самой аренды, поскольку арендатор не стремится к получению прибыли, а минимизирует свои затраты, сдавая в субаренду неиспользуемые арендованные площади. При этом слишком низкая цена договора субаренды может привлечь внимание проверяющих.

Кроме того, нередко возникают сложности при налогообложении НДС и расчете налога на прибыль как у арендатора, так и у субарендатора.

Субаренда дешевле аренды

Предположим, компания-арендатор сдает помещение в субаренду по более низкой цене, чем его арендует, и учитывает арендную плату в налоговых расходах. Ошибки нет. Компания вправе самостоятельно оценивать эффективность и целесообразность заключенных сделок. НК РФ не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Следовательно, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (определение Конституционного суда РФ от 04.06.07 № 366-О-П).

Столичные налоговики в письме от 19.10.12 № 16-15/099933@ также подтверждают, что арендатор вправе включить в состав налоговых расходов сумму арендной платы на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ даже в том случае, когда сдает помещение в субаренду по более низкой цене, чем арендует его.

Нет согласия собственника на субаренду

Если субарендатор уменьшает базу по налогу на прибыль на арендные платежи, несмотря на то, что согласие арендодателя (собственника помещения) на заключение договора субаренды отсутствуе, претензии  проверяющих весьма вероятны. Налоговики на местах зачастую отказывают субарендатору в признании налоговых расходов по договору субаренды, так как согласие собственника помещения на передачу имущества в субаренду обязательно (п. 2 ст. 615 ГК РФ).

Однако суды не всегда так категоричны. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 30.09.08 № КА-А40/9153-08 указал, что отсутствие согласования с собственником о сдаче имущества в субаренду не влияет на право субарендатора уменьшить налогооблагаемую прибыль на величину документально подтвержденных расходов.

Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 23.06.08 № 09АП-6696/2008-АК также поддержал налогоплательщика и отметил, что Налоговый кодекс РФ не ставит признание расходов в налоговых целях в зависимость от правомерности пользования арендованным имуществом в соответствии с нормами гражданского законодательства. Следовательно, субарендатор вправе учесть при налогообложении прибыли сумму арендной платы по договору, не согласованному с собственником имущества. В любом случае в данной ситуации компании, вероятнее всего, придется отстаивать свою позицию в судебном порядке.

Нет согласия собственника на улучшения

Допустим, субарендатор начисляет налоговую амортизацию на неотделимые улучшения, произведенные с согласия арендатора (субарендодателя), но без согласия арендодателя (собственника). Амортизируемым имуществом признаются неотделимые улучшения в арендованное имущество, произведенные арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ). Если их стоимость не возмещается арендодателем, арендатор амортизирует такие капитальные вложения в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ). В случае субаренды для субарендатора фактическим арендодателем выступает именно арендатор. То есть согласие на проведение неотделимых улучшений нужно получить от него.

Однако из буквального прочтения НК РФ следует, что речь идет о согласии именно арендодателя — собственника помещений. И на этом основании налоговики могут отказать субарендатору в признании амортизации неотделимых улучшений в арендованное имущество, если имеется только письменное согласие арендатора (субарендодателя). Несмотря на отсутствие официальных разъяснений, во избежание возможных споров с проверяющими целесообразнее заручиться письменным согласием арендодателя (собственника) на проведение неотделимых улучшений.

"Коммуналку" компенсируют арендатору

Когда субарендатор компенсирует арендатору стоимость коммунальных услуг, он уменьшает на эти расходы базу по налогу на прибыль. Ошибки нет. Минфин России позволяет включать подобные затраты в налоговые расходы при условии их обоснованности и надлежащего документального подтверждения (п. 1 ст. 252 НК РФ). Для этого обязанность возмещать коммунальные платежи арендатору (субарендодателю) необходимо предусмотреть в договоре субаренды. Документами, подтверждающими такие затраты, являются счета от субарендодателя и копии счетов от поставщиков коммунальных услуг (письмо Минфина России от 30.01.08 № 03-03-06/2/9).

Финансовое ведомство в письме от 08.06.10 № 03-03-06/1/394 разъяснило, что на сумму компенсации как на составную часть платы за субаренду можно уменьшить базу по налогу на прибыль  (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ) или по самостоятельному основанию (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Чиновники выступают против учета субарендатором «входного» НДС с сумм компенсации коммунальных услуг, выплачиваемых субарендодателю сверх арендной платы. Ведь арендодатель (и следовательно, субарендодатель) фактически коммунальные услуги не оказывает, поэтому не вправе выставлять счета-фактуры на спорные суммы (письма Минфина России от 24.03.07 № 03-07-15/39, ФНС России от 23.04.07 № ШТ-6-03/340@ и от 21.03.06 № ШТ-6-03/297@).

Однако суды зачастую выносят решения в пользу налогоплательщика. Так, Президиум ВАС РФ указал, что выставление счетов-фактур на оплату коммунальных услуг арендодателем арендатору не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства. И компания вправе была применить налоговые вычеты по НДС с сумм возмещения коммунальных услуг (постановление от 25.02.09 № 12664/08).

С целью снижения налоговых рисков сторонам безопаснее в договоре субаренды определить спорные суммы не как компенсацию коммунальных расходов, а как переменную часть арендной платы. В этом случае арендатор (субарендодатель) выставляет счет-фактуру на всю сумму арендной платы, а субарендатор в полном объеме принимает налог к вычету. Правомерность такого способа подтверждена в пункте 1 письма ФНС России от 04.02.10 № ШС-22-3/86@ и в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.07.08 № А33-13683/07-Ф02-3147/08.

Возместили ущерб, причиненный имуществу

Если арендатор (субарендодатель) не включил в налоговую базу по НДС денежные средства, полученные от субарендатора в счет возмещения ущерба, причиненного имуществу, доначислить налог могут инспекторы.

Позиция финансового ведомства по этому вопросу неоднозначна. В письме от 25.11.08 № 03-07-11/366 Минфин России указывает, что сумма возмещения убытков, полученная от субарендатора в связи с порчей арендованного имущества, связана с оплатой услуг по аренде. Следовательно, арендатор должен включить ее в базу по НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Однако, рассматривая общие вопросы возмещения убытков, чиновники отметили, что компенсация стоимости утерянного имущества не связана с реализацией, понятие которой содержится в пункте 1 статьи 39 НК РФ. Следовательно, объекта обложения НДС в данной ситуации не возникает (письмо Минфина России от 13.10.10 № 03-07-11/406).

Учитывая противоречивые разъяснения чиновников, арендатору нужно быть готовым отстаивать свою позицию в суде. Вместе с тем судебных решений по этому вопросу найти не удалось.

Субарендатор перечислил возвратный депозит

Если субарендатор перечислил возвратный депозит в качестве обеспечительного платежа, арендатору (субарендодателю) безопаснее исчислить НДС с полученных сумм. По мнению Минфина России, денежные средства, полученные от арендатора в качестве обеспечения исполнения обязательств по договору аренды, связаны именно с уплатой арендных платежей. Следовательно, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ они включаются арендодателем (субарендодателем) в базу по НДС (письмо от 21.09.09 № 03-07-11/238).

Однако в письме от 12.01.11 № 03-07-11/09 финансовое ведомство отметило, что обеспечительный платеж, который не был использован в качестве арендной платы, не увеличивает налоговую базу арендатора. Причем арендатор (субарендодатель) вправе представить в налоговый орган уточненную декларацию за налоговый период, в котором сумма обеспечительного платежа была включена в налоговую базу по НДС.

Судебная практика по этому вопросу также неоднозначна. Если в договоре аренды предусмотрена возможность зачета обеспечительного платежа в качестве авансового платежа за последний месяц аренды, арбитры, скорее всего, укажут на правомерность обложения спорных сумм НДС. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 19.01.11 № КА-А40/16964-10 отметил, что обеспечительный депозит является одновременно и авансовым платежом в счет будущих арендных платежей. А база по НДС увеличивается на суммы авансовых платежей (ст. 162 НК РФ). Аналогичный вывод сделан и в постановлении ФАС Поволжского округа от 24.03.11 № А12-16130/2010.

Но есть решения и в пользу компаний. В частности, ФАС Московского округа указал, что получение возвращаемого платежа не является операцией по реализации товаров (работ, услуг) и объектом обложения НДС. Обеспечительный платеж по своей правовой природе является гарантией исполнения арендатором обязательств по договору, и его уплата не связана с оплатой услуг. Поэтому спорная сумма не облагается НДС (постановление от 14.10.11 № А40-151888/10-129-621).

В субаренду взяли муниципальное имущество

Финансовое ведомство в письме от 18.10.12 № 03-07-11/436 отметило, что обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС с сумм арендной платы возложена на арендаторов государственного имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ). Следовательно, при субаренде налоговыми агентами признаются именно арендаторы такого имущества, а не субарендаторы. Выходит, что арендатор муниципального имущества не вправе переложить обязанности налогового агента по НДС на субарендатора этого имущества.

Однако ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 03.04.07 № Ф04-1963/2007(33063-А70-7) отметил, что в статье 161 НК РФ понятие «арендатор» применяется в отношении лица, во временное пользование которого передано имущество. Следовательно, налоговым агентом по НДС является субарендатор муниципального имущества

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка