Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Не забудьте про самые важные дела декабря

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Какая проверка первичных документов поможет выявить подделку?

18 декабря 2014 5365 просмотров

Печатная версия
Электронный журнал

Навести налоговиков на мысль, что документ подделан, может «неуверенный» росчерк подписи, размытый оттиск печати, а также неравномерный цвет бумаги. При этом, по мнению судов, изготовление копии документа не всегда свидетельствует о подделке «первички».

Основной упор при проведении мероприятий налогового контроля инспекторы делают на анализ документов компании — первичных документов, договоров, кадровой документации и т. п. При этом зачастую налоговики не только предъявляют претензии к оформлению бумаг, но также заявляют, что тот или иной документ подделан с целью отражения фиктивных сделок или несуществующих расходов.

Практика показывает, что подозрения о фальсификации того или иного документа возникают у проверяющих при наличии следующих признаков:
— орфографические ошибки;
— дописка части текста шрифтом, отличным от основного;
— следы механического воздействия на документ (удаление части текста путем затирания слов);
— использование факсимиле;
— следы посторонних чернил, смазывание текста (дорисовывание фрагментов подписи или печати);
— травление текста — химическое воздействие растворителем чернил и тонера;
— отличие листов одного документа как по оттенку, так и по составу бумаги.

Если при проверке налоговики обнаружат такие признаки в первичных документах компании, то более пристально изучают соответствующие операции, нередко отказывая в признании расходов по налогу на прибыль и вычете НДС.

Экспертиза в рамках камеральной проверки

По общему правилу, если налоговики сомневаются в подлинности первичного документа, они вправе провести экспертное исследование (подп. 11 п. 1 ст. 31 и п. 1 ст. 95 НК РФ). Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, который осуществляет выездную проверку (п. 3 ст. 95 НК РФ). Форма постановления о назначении экспертизы утверждена приказом ФНС России от 31.05.07 № ММ-3-06/338@.

В постановлении о назначении экспертизы указываются основания для ее назначения, фамилия эксперта и наименование организации, которая проводит экспертизу, вопросы, поставленные перед экспертом, а также перечисляются материалы, передаваемые эксперту (абз. 2 п. 3 ст. 95 НК РФ). По окончании экспертизы эксперт в письменной форме от своего имени составляет заключение, в котором отражает перечень проведенных исследований, соответствующие выводы и обоснованные ответы на поставленные налоговиками вопросы (п. 8 ст. 95 НК РФ).

Поскольку в пункте 3 статьи 95 НК РФ указано, что экспертиза назначается должностным лицом налогового органа, который проводит именно выездную проверку, на практике возникают споры о том, правомерно ли привлечение эксперта в рамках камеральной проверки. Суды в этом случае указывают, что согласно пункту 1 статьи 95 НК РФ налоговый орган вправе привлекать эксперта при осуществлении налогового контроля в любой его форме, в том числе и при проведении камеральной проверки (постановление Западно-Сибирского округа от 13.02.06 № Ф04-185/2006(19515-А67-25)).

Кроме того, суды также указывают, что положения пунктов 3 и 6 статьи 95 НК РФ устанавливают особый порядок привлечения эксперта именно при проведении выездной проверки. Соответственно в отношении камеральной проверки налоговики не обязаны соблюдать процедуру, установленную в этих нормах (постановление ФАС Центрального округа от 23.04.08 № А14-3176/2007110/25).

Таким образом, в случае если контролеры заподозрят подделку первичных документов еще на этапе камеральной проверки, то, вероятнее всего, назначат их экспертизу.

Оспаривание результатов экспертизы

Практика показывает, что в случае проведения экспертизы первичных документов в рамках выездной проверки компании нашли способы, с помощью которых удается в суде признать экспертное заключение недействительным. Ведь в такой ситуации налоговики обязаны соблюдать порядок, прописанный в статье 95 НК РФ.

Содержание экспертного заключения не соответствует требованиям НК РФ. В частности, суды не признают в качестве надлежащего доказательства заключение, в котором:
— не перечислены документы, которые переданы эксперту для исследования (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.12.09 № А56-48361/2008);
— содержится вероятностный, предположительный вывод эксперта (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.12 № А53-7098/2011).

Кроме того, в случае если заключение дано экспертом, не указанным в постановлении о назначении экспертизы, такое заключение также не является надлежащим доказательством по делу. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 20.05.09 № А15-1780/2008 указал, что «проведение экспертизы поручено “представителю” ООО “Институт профессиональной оценки” А.А. Крюкову. Между тем представленные налоговой инспекцией отчеты подписаны Г.М. Алиевым в качестве директора экспертной организации и эксперта, осуществившего оценку». В результате суд признал это обстоятельство нарушением порядка проведения экспертизы, установленного статьей 95 НК РФ (оставлено в силе определением ВАС РФ от 20.07.10 № ВАС-9526/10).

Вместо эксперта контролеры привлекают для проведения экспертизы стороннего специалиста. Согласно пункту 1 статьи 96 НК РФ специалист — это лицо, не заинтересованное в исходе дела, которое обладает специальными знаниями и навыками. При этом между специалистом и экспертом есть существенное различие — первый не проводит исследований и в его полномочия не входит выдача каких-либо экспертных заключений. На этом основании большинство судов указывают, что мнение специалиста не имеет такого доказательственного значения, как заключение эксперта (постановления ФАС Северо-Западного от 29.10.09 № А56-58081/2008 и Поволжского от 09.09.08 № А57-365/08-33 округов).

Проверка подписи

На практике наиболее частые претензии налоговики предъявляют к подписи лица, проставленной на документе. При этом в законодательстве не содержится требований к личной подписи (о количестве символов, наличии инициалов и пр.).

Навести контролеров на мысль о фиктивности подписи может неуверенный росчерк или найденные среди документации организации тренировочные листы, на которых лицо, подделывающее подпись, тренируется проставить нужный росчерк. Кроме того, инспекторы могут обратить внимание на нажим росчерка — если подделка подписи производится через стекло, бумага будет иначе продавлена, чем при проставлении оригинала подписи. Иногда это можно заметить наглядно, но установить факт подделки подписи на документе может только эксперт.

Экспертиза зачастую подтверждает, что документ подписан неустановленным или неуполномоченным лицом. В постановлении от 11.11.08 № 9299/08 Президиум ВАС РФ указал, что компания не вправе учесть расходы на основании первичного документа, который подписан неуполномоченным лицом. Кроме того, по мнению судов, компания не вправе заявить вычет НДС по счету-фактуре, подписанному неустановленным лицом (постановления ФАС Западно-Сибирского от 20.11.12 № А03-5023/2012 и от 09.11.12 № А66-6034/2011, Волго-Вятского от 22.10.12 № А31-10097/2011, Восточно-Сибирского от 18.10.12 № А10-4600/2011 и Московского от 27.03.12 № А40-44085/11-129-194 округов).

Однако многим компаниям удается в суде доказать, что наличие в документе контрагента подписи неустановленного лица еще не говорит о факте подделки бумаги и не является причиной отказа в признании расходов и вычета НДС (постановления Президиума ВАС РФ от 08.06.10 № 17684/09, ФАС Центрального от 04.12.12 № А54-1087/2012, Уральского от 01.06.12 № Ф09-4042/12, Западно-Сибирского от 23.03.2012 № А46-7027/2011 и Северо-Кавказского от 15.03.12 № А32-25584/2010 округов). Кроме того, по мнению Минфина России, компания не обязана проводить почерковедческую экспертизу подписи контрагента, так как НК РФ не содержит такой обязанности (письмо от 23.04.10 № 03-02-07/1-187). С мнением финансового ведомства согласны и суды (постановление ФАС Московского округа от 16.07.12 № А40-121590/11-129-502).

Внимание!
Использование и изготовление поддельных документов влечет уголовную и административную ответственность.

Компания, которая изготавливает поддельные бланки, печати и штампы, использует и распространяет их, подлежит привлечению к административной ответственности в виде штрафа от 30 000 до 40 000 руб. с конфискацией орудий совершения правонарушения (ст. 19.23 КоАП РФ).

Кроме того, согласно пункту 3 статьи 327 УК РФ использование заведомо подложного документа наказывается (в зависимости от тяжести преступления):
— штрафом в размере до 80 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до шести месяцев;
— обязательными работами на срок до 480 часов;
— исправительными работами на срок до трех лет;
— арестом на срок до шести месяцев

Проверка печати

Проставление на документе поддельной печати налоговики определяют путем сравнения размеров ее оттисков и цвета чернил на разных документах компании. Практика показывает, что налоговикам известно о способах подделки документов с помощью проставления поддельных печатей в кустарных условиях. В частности, процедура заключается в следующем:

— бланк документа распечатывают на цветном принтере с уже проставленной на листе печатью (формируется такой документ при помощи специализированных графических программ);
— проставляют оттиск печати с большим количеством чернил на прорезиненной поверхности. При этом в качестве такой поверхности иногда используют вареное яйцо;
— заказывают изготовление поддельной печати в сторонней компании.

Налоговикам удается распознать фиктивную печать по размеру ее оттиска. В частности, если оттиск печати на документе не соответствует величине оттиска печати, отраженной в иных документах (постановление ФАС Московского округа от 07.10.09 № КА-А41/9935-09). Подозрительным для проверяющих будет тот факт, если цвет чернил поддельной печати существенно отличается от оригинала.

Таким образом, несмотря на то что Федеральный закон от 08.08.01 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» не содержит особых требований к форме и цвету печати, проставление на разных документах одинаковых по содержанию и форме, но существенно различаемых по цвету или оттенку оттисков печати, вероятнее всего, вызовет вопросы контролеров.

Размер и цвет чернил печатей могут различаться, если у компании их несколько. Так, компании часто используют разные штампы для отдела кадров, для бухгалтерии, для склада и т. п. Тот факт, что компании проставляют на различных документах разные оттиски печати, не свидетельствует о фиктивности документов. По общему правилу компании обязаны иметь печать (п. 5 ст. 2 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и п. 7 ст. 2 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). При этом законодательство не запрещает использовать дополнительные печати. Суды признают их наличие обычаями делового оборота (постановление ФАС Центрального округа от 07.09.10 № А23-2563/09А-13-48). Минфин России рекомендует компаниям разработать локальный акт, регламентирующий вопросы применения дополнительных печатей (письмо от 18.11.11 № 03-02-07/1-397).

При этом арбитры отмечают, что дополнительные печати должны соответствовать требованиям, предъявляемым к основной печати, и применяться только в соответствии с их назначением (постановления ФАС Западно-Сибирского от 11.11.10 № А70-4089/2010 и Северо-Западного от 13.10.09 № А21-8887/2008 округов).

Дата документа и состояние бумаги

Зачастую налоговикам удается определить поддельный документ не по отдельным его реквизитам (подписи или печати), а по «сроку жизни» бумаги, на которой он оформлен. Такой метод позволяет выявить, не оформлен ли документ задним числом.

На практике такое оформление — распространенное явление. Так, компания хранит несколько пачек бумаги, приобретенных в разные периоды времени. Оформляя документ задним числом, бухгалтер печатает его на листе из той пачки, которая была приобретена в соответствующем году. При экспертизе многие эксперты ограничиваются выявлением давности изготовления листа бумаги и не исследуют период времени, в котором на этот лист была нанесена печать текста.

Еще один способ подделки «первички», оформленной задним числом, — искусственное состаривание листа бумаги. Делают это несколькими способами. Нужный документ выдерживают под прямыми лучами солнечного света или подвергают его воздействию высоких температур, например нагревают над плитой или помещают на время в микроволновую печь. Другие способы заключаются в химическом воздействии на документ.

Так, в постановлении от 10.05.12 № А13-6927/2010 ФАС Северо-Западного округа отметил, что выявленные морфологические признаки — пятна, разная степень желтизны, неравномерное свечение поверхности бумаги при УФ-облучении свидетельствуют о том, что исследуемые документы были подвергнуты обработке капельно-жидкими (аэрозольными) составами и подвергались интенсивному световому или тепловому воздействию.

Современные технологии зачастую также способствуют составлению документов. К примеру, в отличие от струйного принтера техника нанесения тонера лазерным принтером дает эксперту меньше шансов установить время печати документа.

При этом некоторые компании находят законный способ избежать экспертизы документа. Лист бумаги подвергается ламинированию. В этом случае провести экспертизу срока давности составления документа невозможно. При этом закон не запрещает ламинировать отдельные виды документов. Но если ламинирование доверенностей или аналогичных правоустанавливающих документов широко распространено, то подобная обработка первичных документов (счетов-фактур, чеков), вероятнее всего, вызовет претензии контролеров.

Нет подлинников "первички"

Заподозрить подделку документов налоговики могут в ситуации, когда компания большую часть операций подтверждает лишь копиями документов. По мнению УФНС России по г. Москве, факсимильные, сканированные или сделанные иным способом копии «первички» не являются оправдательными документами, достаточными для отражения налоговых расходов (письмо от 25.01.08 № 20-12/05968).

Однако такое мнение небесспорно. В частности, Минфин России в письме от 05.02.10 № 03-03-05/18 подтвердил правомерность учета в налоговых расходах стоимости проезда на основании копии экземпляра билета, оставшегося в распоряжении транспортной организации, осуществившей перевозку, или справки из транспортной организации с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать маршрут проезда, стоимость билета и дату поездки.

Суды также разрешают налогоплательщикам учесть расходы на основании копий первичных документов, восстановленных по архивным базам контрагентов (постановления ФАС Московского от 16.11.12 № А40-41130/11-91-180 и от 19.01.12 № А40-33539/11-99-146, Северо-Кавказского от 03.03.11 № А32-22309/2007 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 27.06.11 № ВАС-8176/11) округов).

Практика показывает, что в случае, если у компании выцвели чеки ККТ, налоговики могут заподозрить, что компания якобы сделала это намеренно с целью отражения несуществующих расходов. Ведь кассовый чек подтверждает затраты по приобретению за наличный расчет товаров, работ и услуг, учитываемых при налогообложении (письмо Минфина России от 17.09.08 № 03-03-07/22).

Однако, по мнению Минфина России, в такой ситуации расходы можно подтвердить копией чека. Ее необходимо сделать заранее, пока информацию на чеке еще можно прочитать, и заверить подписью должностного лица и печатью организации, а также приложить к ней оригинал чека (письма от 17.09.08 № 03-03-07/22 и от 03.04.07 № 03-03-06/1/209). Аналогичное мнение высказали и столичные налоговики в письме от 26.06.06 № 20-12/56636@.

Комбинированное заполнение БСО

При осуществлении наличных расчетов с населением организация вправе вместо чека ККТ использовать самостоятельно разработанный бланк строгой отчетности (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.03 № 54-ФЗ, письма Минфина России от 18.08.10 № 03-03-06/1/556 и от 29.10.09 № 03-01-15/10-485). Однако такой бланк должен содержать обязательные реквизиты — наименование документа, шестизначный номер, серию, наименование организации и др. (п. 3 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения ККТ, утв. постановлением Правительства РФ от 06.05.08 № 359, далее — Положение о наличных денежных расчетах). По мнению Минфина России, при отсутствии в документе таких реквизитов расходы являются неподтвержденными (письмо от 16.10.09 № 03-03-06/1/666).

При этом суды подтверждают, что отдельные реквизиты (в частности, номера бланков) компания вправе вписать от руки (постановление ФАС Поволжского округа от 02.10.07 № А72-6677/06-12/228). Ведь в Положении о наличных денежных расчетах не содержится запрета на проставление такой нумерации вручную. Следовательно, такие бланки не являются поддельными. Однако использование устаревшего бланка или несоответствие формы бланка его содержанию, вероятнее всего, вызовут споры с контролерами. Судебных решений по этому вопросу найти не удалось.

Факсимиле на документах

Иногда вместо подписи уполномоченного лица на документе проставлено факсимиле. Факсимиле (в переводе с латинского — сделай подобное) — клише, точное воспроизведение рукописи, документа, подписи средствами фотографии и печати (постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.11 № 4134/11). Налоговики зачастую придерживаются мнения о том, что такой способ проставления подписи или печати свидетельствует о подделке документов.

По правилам пункта 2 статьи 160 ГК РФ стороны вправе при совершении сделок использовать факсимильное воспроизведение подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи. Вместе с тем налоговое и бухгалтерское законодательство не предусматривает использования факсимильного воспроизведения подписи при оформлении первичных документов, однако и не содержит прямого запрета на такое использование.

Ранее налоговики допускали использование факсимиле при взаимном соглашении сторон. Кроме случаев составления доверенностей, платежных документов и некоторых документов, имеющих финансовые последствия (письмо МНС России от 01.04.04 № 18-0-09/000042@). Но позднее мнение контролеров изменилось.

По мнению Президиума ВАС РФ, счета-фактуры, в которых содержатся факсимиле, не являются основанием для принятия покупателем сумм «входного» НДС к вычету. По мнению Минфина России, счета-фактуры, подписанные посредством факсимиле, не являются основанием для принятия НДС к вычету. Ведь НК РФ прямо не предусматривает такой вариант проставления подписи (письма от 01.06.10 № 03-07-09/33 и от 17.09.09 № 03-07-09/48). Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговики (письма ФНС России от 19.10.05 № ММ-6-03/886@, УФНС России по г. Москве от 07.10.10 № 16-15/104968@ и от 23.01.09 № 19-11/004827).

Ранее судебная практика по этому вопросу складывалась неоднозначно: некоторые суды поддерживали налоговиков в необоснованности принятия НДС к вычету при использовании факсимильной подписи (постановления ФАС Волго-Вятского от 11.07.11 № А11-4080/2010 и Восточно-Сибирского от 02.12.10 № А33-20240/2009 округов). Другие суды, напротив, занимали сторону компаний и подтверждали, что использование факсимиле при подписании счета-фактуры правомерно, если это предусмотрено договором (постановления ФАС Западно-Сибирского от 03.12.10 № А45-16746/2009 и Восточно-Сибирского от 03.12.09 № А33-989/2009 округов). Часть арбитров отмечали, что факсимильная подпись — это не копия подписи физического лица, а способ выполнения оригинальной личной подписи, и запрет на использование такой подписи счетов-фактур законом не установлен (постановления ФАС Московского от 07.03.12 № А40-128912/10-127-739 и Поволжского от 17.05.11 № А55-17448/2010 округов).

Поставил точку в этом вопросе Президиум ВАС РФ, указав, что подписание счета-фактуры факсимильной подписью не предусмотрено НК РФ, следовательно, ее наличие в счете-фактуре влечет отказ в вычете НДС (постановление от 27.09.11 № 4134/11). Принимая во внимание позицию ВАС РФ, нижестоящие суды в более поздних решениях поддерживают налоговиков (постановления ФАС Поволжского от 20.08.12 № А12-15297/2011 и от 20.06.12 № А12-13422/2011, Западно-Сибирского от 19.07.12 № А27-5495/2011 округов).

Учитывать расходы, подтвержденные первичными документами с факсимильной подписью, рискованно. Официальные органы уже давно придерживаются мнения, что налоговое и бухгалтерское законодательство не предусматривает использование факсимильного воспроизведения подписи при оформлении первичных документов (письма Минфина России от 26.10.05 № 03-01-10/8-404 и УМНС России по г. Москве от 02.06.03 № 11-14/29297). Однако большинство судов приходит к выводу, что и запрета на использование такой подписи закон не содержит. Компания вправе подтвердить расходы документами, подписанными при помощи факсимиле. В частности, товарные накладные или договоры (постановления ФАС Московского от 16.02.10 № КА-А41/338-10, Поволжского от 03.08.10 № А72-18254/2009 и Волго-Вятского от 13.04.09 № А82-3115/2008-27 округов).

Но есть решения, в которых суды признали недопустимость использования факсимиле на первичных документах в случае, если договор с контрагентом не содержит условий о возможности использования факсимиле (определение ВАС РФ от 07.02.08 № 653/08, постановления ФАС Московского от 24.02.09 № КГ-А41/12655-08-П и Уральского от 01.07.09 № Ф09-4499/09-С3 округов)

 Р. Скорохватова,
налоговый консультант «Что делать Аудит»

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка