Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

В декабре вам может прийти сразу два требования из налоговой

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Выгодный в налоговом плане способ доставки товаров

24 декабря 2014 976 просмотров

Печатная версия

Электронный журнал

Поговорим про учет расходов на доставку товаров.  Способ первый - самостоятельное заключение покупателем договора на перевозку.

Самый простой способ

Наиболее простой способ для покупателя – найти перевозчика и заключить с ним договор. При таком способе работы перевозчику выдается доверенность на получение товара у поставщика.

Все документы по перевозке оформляются на покупателя, на его же имя выставляется перевозчиком счет-фактура. Соответственно, НДС покупатель сможет принять к вычету после отражения в учете оказанных услуг на основании пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ.

Также без каких-либо сложностей учитываются расходы на доставку для целей налогообложения прибыли. Напомним, что данные расходы включаются в стоимость приобретенных товаров, если ими являются материально-производственные запасы или объекты основных средств. Если товары приобретены для перепродажи, то расходы на доставку отражаются в качестве самостоятельных, но уменьшают налоговую базу с учетом остатка нереализованного товара (п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257, ст. 322 НК РФ).

Поставщик признает выручку от реализации на дату, которую стороны указали как момент перехода права собственности. Если он не определен договором, что право собственности переходит к покупателю при передаче ему товаров (п. 1 ст. 223 ГК РФ). При этом исходя из пункта 1 статьи 224 ГК РФ передачей товаров в данном случае будет считаться сдача ее перевозчику для отправки. Конечно, стороны могут установить в договоре иной момент. Но учитывая, что передача товара осуществляется перевозчику, указанному покупателем, он выступает стороной по договору перевозки и несет все риски, такая отсрочка может вызвать вопросы у налоговиков. Начисление НДС производится на момент составления первого отгрузочного документа – вне зависимости от того, когда стороны договорятся о переходе права собственности (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Таким образом, главное налоговое достоинство такого способа – его простота и отсутствие рисков. Но для налоговой оптимизации он не представляет существенного интереса.

Агентская схема заключения договора перевозки

Стороны могут договориться о том, что поставщик помогает организовать доставку товаров за счет покупателя. В этом случае в договор поставки вносятся соответствующие условия, реже заключается отдельный договор на оказание таких услуг (п. 3, 4 ст. 421 ГК РФ). Поставщик по данному поручению исполняет обязанности агента.

Достоинством данного способа является его безопасность в вопросе перевыставления счетов-фактур по таким договорам. Специальные положения прописаны в Правилах заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137). Минфин России неоднократно разъяснял порядок документооборота, связанного с вычетами НДС, в случае участия посредника-экспедитора (письма от 15.08.12 № 03-07-11/299, от 01.11.12 № 03-07-09/148, от 10.01.13 № 03-07-09/01).

Право на вычет предъявленного перевозчиком НДС возникает у покупателя. Продавец перевыставляет счета-фактуры, полученные от перевозчика, не регистрируя их ни в книге продаж, ни в книге покупок. Покупатель регистрирует в книге покупок перевыставленный счет-фактуру и хранит копию счета-фактуры перевозчика.

Расходы по перевозке учитываются только покупателем на основании указанных выше норм. Для поставщика – если расчеты осуществляются с его участием – компенсация расходов и перечисление оплаты перевозчику не признаются доходами и расходами на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 251 и пункта 9 статьи 270 НК РФ.

Спорным является вопрос о начислении вознаграждения агенту (ст. 972, 991 ГК РФ). Если вознаграждения нет, то налоговики могут указать на получение покупателем выгоды от оказания ему посреднических услуг на безвозмездной основе. А значит, предложат признать соответствующий внереализационный доход (п. 8 ст. 250 НК РФ). Продавцу могут вменить в обязанность начисление НДС на стоимость оказанных безвозмездно услуг (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 156 НК РФ).

Чтобы уменьшить такие риски, лучше условия об участии поставщика в организации перевозки включить в основной договор. В этом случае данную услугу можно рассматривать как сопутствующую поставке товаров. Компаниям будет проще обосновать, что помощь в организации перевозки не является безвозмездной услугой в силу того, что по договору поставки предусмотрена оплата. К таким выводам пришел Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 25.05.06 № А26-11342/2005-217.

По налоговым выгодам этот способ отличается от предыдущего. Если агент действует по комиссионной схеме, то он является стороной по договору перевозки. А значит, может взять на себя риски за товар на время пути. В этом случае логичным будет и переход права собственности установить на дату получения товара не перевозчиком, а покупателем. Это позволит продавцу отсрочить признание выручки. Но на начисление НДС это не повлияет, поскольку налоговая база возникнет на дату составления товаросопроводительных документов. Однако такая схема выгодна в случае, если заключение договора перевозки покупателем напрямую невозможно.

Агентская схема лишена рисков в случаях, когда перевозчик или поставщик не является плательщиком НДС. В первом случае поставщик не рискует увеличением своей налоговой базы по НДС. Во втором случае покупатель без проблем примет к вычету предъявленный перевозчиком НДС.

Компенсация расходов на доставку товаров

На практике часто встречается крайне рискованное оформление описанной выше схемы агентских отношений. Стороны предусматривают в договоре, что перевозку должен организовать поставщик. А покупатель обязан возместить его затраты на доставку товара.

На первый взгляд плюсы от такого «упрощения» очевидны. Поставщику проще оформить договор с перевозчиком, для этого не нужны доверенности. Поскольку стороной, организующей перевозку от своего имени, является поставщик, то он может безопасно отсрочить дату признания дохода от реализации. Затраты на перевозку возмещаются в полном объеме на основании подтверждающих их документов.

Но есть и существенный минус. Результатом такой организационной оптимизации оказываются споры с налоговиками за право вычета НДС.

Поскольку стороны ориентируются на агентскую схему, то поставщик перевыставляет покупателю полученный от перевозчика счет-фактуру. Иногда в качестве названия услуги пишется «возмещение расходов на перевозку». Но Минфин России категорически против вычетов НДС у покупателя по такому счету-фактуре (письма от 15.08.12 № 03-07-11/299, от 06.02.13 № 03-07-11/2568). Мотивируется это нарушением порядка, установленного правилами. Они предусматривают возможность перевыставления счета-фактуры в пользу третьего лица, заявляющего налоговый вычет, только для посредника.

Данный вывод спорен. Покупатель может попытаться отстоять право на вычет в суде. В ряде случаев, когда налогоплательщику удалось сделать это, суды фактически признали, что между поставщиком и покупателем, несмотря на отсутствие договоров на оказание посреднических услуг, фактически сложились указанные отношения (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.04.13 № 09АП-8888/2013-АК, Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 09.11.05 № Ф04-7903/2005(16583-А46-31)).

Более значимы для налогоплательщиков выводы Федерального арбитражного суда Уральского округа, сделанные в постановлении от 25.05.09 № Ф09-3324/09-С3 (определением ВАС РФ от 11.09.09 № ВАС-12036/09 отказано в пересмотре в порядке надзора). Суд, проанализировав положения Кодекса, указал, что само по себе перевыставление счетов-фактур обществу – плательщику НДС не является основанием для отказа в праве на применение налоговых вычетов по НДС. При этом в пользу налогоплательщика свидетельствовали следующие доводы: транспортные услуги оказаны, оплачены, доказательств, подтверждающих наличие реального ущерба бюджету, инспекцией в материалы дела не представлено.

Однако нельзя говорить о том, что по данному вопросу сложилась устойчивая судебная практика в интересах покупателя. И проблемы с вычетом у него НДС возможны. Тем более что большинство из названных решений было принято достаточно давно, а правоприменительная методология изменяется подчас кардинально.

В частности, есть судебное решение, также принятое в пользу налогоплательщика, которое подтверждает правомерность вычета продавцом НДС, предъявленного перевозчиком (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.01.11 № 09АП-32845/2010-АК). Но в данном случае суд учел также то, что продавец при получении суммы возмещения транспортных расходов перевыставил счет-фактуру покупателю, начислив с нее НДС к уплате в бюджет.

Отметим, что такой порядок отчасти поддерживается Минфином России (письма от 06.02.13 № 03-07-11/2568, от 15.08.12 № 03-07-11/300). Возмещение покупателем расходов, понесенных поставщиком товаров в связи с их доставкой, по мнению финансового ведомства, связано с оплатой товаров, реализованных поставщиком покупателю. А значит, указанные денежные средства подлежат включению поставщиком товаров в налоговую базу по НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). При их получении следует исчислить налог по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). При этом суммы предъявленного перевозчиком НДС продавец вправе принять к вычету в общеустановленном порядке. Таким образом, если договором предусмотрена компенсация расходов продавца на транспортировку, Минфин России связывает право на вычет входного НДС со встречной уплатой этой же суммы в бюджет. К сожалению, такая позиция нашла поддержку в суде (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 20.04.12 № А70-10595/2011). Но при этом, как сказано выше, Минфин против вычета покупателем уплаченного в сумме компенсации НДС.

Не все поставщики согласны выставлять счет-фактуру на сумму компенсации. Некоторые придерживаются точки зрения, согласно которой суммы компенсаций транспортных расходов не облагаются НДС. Возмещение расходов не является товаром, работой или услугой, а значит, не признается объектом обложения НДС. И суды в таких спорах встают на сторону налогоплательщиков. Такие выводы сделаны в постановлениях федеральных арбитражных судов Московского от 12.04.11 № КА-А41/957-11, Северо-Западного от 26.05.10 № А66-7801/2009 округов. И основываются на заключении ВАС РФ, сделанном в определении от 08.09.09 № ВАС-11613/09. Суд указал, что транзитный характер сумм у продавца, связанных с оказанием услуг по перевозке и охране грузов третьими лицами, указывает на отсутствие дохода и налоговой базы по НДС.

На основании такого решения ВАС РФ возможно не признавать доходы в виде суммы полученного возмещения, но в этом случае продавец также не признает и расходы. Не возражает против такого порядка учета доходов и Минфин России (письмо от 10.03.05 № 03-03-01-04/1/103).

В данном варианте, хотя транспортировка осуществляется за счет покупателя, право собственности на товары перейдет к нему, когда он получит товары от перевозчика поставщика. Это позволяет поставщику определить момент реализации не на дату отгрузки, а на дату доставки товаров, что дает некоторую оптимизацию по налогу на прибыль.

Однако спорность в вопросе налоговых вычетов по НДС все же перевешивает возможную выгоду. Поэтому если стороны вынуждены прибегнуть к компенсациям транспортных расходов, то лучше оформить эти расчеты через агентскую схему. Это позволит поставщику не включать сумму расходов в свою налоговую базу, а покупателю – принять к вычету НДС.

Доставку организовал продавец

Возможен еще один вариант организации перевозки в случае, если агентская схема по какой-либо причине неприемлема. Обсудим учет расходов на доставку товаров в этом случае. По договору поставки обязанность организации перевозки и ее оплаты возлагается на поставщика. Но при этом стороны договариваются, что на стоимость перевозки увеличивается цена товара.

Поскольку договор предусматривает доставку товара продавцом, то право собственности в этом случае переходит к покупателю в момент получения товара. Это позволяет поставщику без споров отсрочить признание доходов в сумме выручки.

У покупателя не будет отдельных расходов на доставку. Он признает расходом стоимость приобретенных активов.

Проблем с возмещением НДС в данном случае не возникает ни у одной из сторон. Продавец принимает к вычету предъявленный ему НДС по стоимости перевозки. А покупатель – сумму НДС по приобретенному товару.

Недостаток схемы выявляется в случае, если по какой-то причине возрастает стоимость доставки. В рассмотренных выше вариантах покупатель или оплачивает ее сам, или компенсирует расходы поставщика в фактической сумме расходов. Но в данном случае для этого придется корректировать стоимость товаров. Это потребует выставления корректировочных счетов-фактур.

Однако этот недостаток может принести налоговую выгоду покупателю, если корректировка придется на следующий налоговый период. Это позволит немного оптимизировать налоговую базу по НДС. С 1 июля 2013 года уже нет необходимости представлять уточненные налоговые декларации. Увеличение стоимости отгруженных товаров учитывается в том налоговом периоде, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур (п. 10 ст. 154 НК РФ). После получения от поставщика корректировочного счета-фактуры покупатель сможет принять эту сумму к вычету (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Нерационален для продавца такой вариант в случае, если перевозчик не является плательщиком НДС и не выставляет счета-фактуры на свои услуги. Тогда или продавец будет нести прямые финансовые потери, или покупателю придется компенсировать ему сумму начисленного сверх стоимости доставки НДС.

Упрощенцу стоит учитывать еще одну особенность. У него расходы на доставку товаров для перепродажи учитываются по мере оплаты вне зависимости от факта реализации этих товаров (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Увеличивать стоимость товаров может быть не выгодно.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка