Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как уже в следующем месяце изменится налог на прибыль

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Налоговые риски безвозмездных операций

15 января 2015 126 просмотров

Печатная версия
Электронный журнал

Упоминание о безвозмездности сделки или ее части, как правило, привлекает внимание контролеров. Повышенный интерес налоговиков к таким сделкам, безусловно, оправдан. Ведь стоимость безвозмездно полученных товаров, работ, услуг или имущественных прав признается внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 НК РФ). А стоимость безвозмездно переданных активов в расходах не учитывается (п. 16 ст. 270 НК РФ). Кроме того, при безвозмездной реализации товаров, работ или услуг компания обязана исчислить НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Деньги поступили на счет в рамках сомнительной сделки

Зачастую при проверке инспекторы анализируют банковские выписки в поисках денежных средств, поступивших при сомнительных обстоятельствах или от контрагентов, которые вызывают обоснованные подозрения. При этом задача проверяющих — выявить денежные средства, поступившие за реализованную продукцию и не учтенные в составе выручки. Либо поступившие без каких-либо оснований, но оформленные притворными сделками (например, займами).

Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 22.10.12 № А31-10097/2011 рассмотрел ситуацию, когда контрагенты перечислили налогоплательщику денежные средства в счет оплаты за продукцию, но впоследствии назначение платежа было изменено на выдачу займа на основании писем компаний-плательщиков. Инспекторы выяснили, что некоторые организации-заимодавцы уже исключены из ЕГРЮЛ, а отдельные документы были подписаны неуполномоченными и неустановленными лицами. Арбитры согласились с выводами налоговиков о том, что компания организовала формальный документооборот без осуществления реальных операций и что денежные средства являются не заемными, а полученными безвозмездно. В связи с чем такие суммы облагаются налогом на прибыль. В аналогичной ситуации суд того же округа и ранее поддерживал налоговые органы (постановление от 17.09.12 № А11-9026/2011).

Таким образом, если инспекторам удастся доказать, что компания получила денежные средства без каких-либо оснований от сомнительных контрагентов, суды, вероятнее всего, признают такие средства безвозмездно полученными и согласятся с доначислением на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ.

Налоговики ошибочно рассчитывают сумму доначислений

В случае если организация безвозмездно пользуется чужим имуществом, то, по мнению Минфина России, она безвозмездно получает услугу, стоимость которой необходимо оценить и включить в состав внереализационных доходов (письмо от 19.04.10 № 03-03-06/4/43). При этом не имеет значения, является имущество частным или государственным (муниципальным). Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 11.09.12 № А29-10589/2011 отклонил доводы компании о том, что при безвозмездной передаче в пользование муниципального имущества должны применяться иные правила, чем при передаче имущества коммерческой организации, и согласился с доначислением налоговиков.

Но практика показывает, что, установив факт безвозмездного пользования имуществом, инспекторы не всегда корректно рассчитывают сумму налога к начислению. Ведь доход налогоплательщика составляет именно стоимость услуги по пользованию имуществом, а не стоимость имущества. Об этом налоговикам напомнил ФАС Поволжского округа в постановлении от 30.10.12 № А65-27566/2011, установив, что проверяющие некорректно применили действующую на момент проверки статью 40 НК РФ. Инспекторы не получили информацию из открытых источников и не доказали возможность применения затратного метода, поэтому суд поддержал налогоплательщика. Некорректное применение статьи 40 НК РФ стало причиной поражения инспекции и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.12.12 № А56-23663/2011 при безвозмездном использовании компанией товарных знаков.

В настоящий момент статья 40 НК РФ не действует, а судебная практика в отношении применения статьи 105.3 НК РФ при оценке доходов компаний еще не сложилась. Однако учитывая, что новая норма НК РФ более детализирована, вероятнее всего, споры в отношении неверного расчета доначислений при установлении «безвозмездности» не утихнут.

Стоимость неоплаченного некачественного товара в доходах не учитывается

На практике случается, что часть поставленного товара является бракованной. Такую часть товара, компании, как правило, не оплачивают. Так, в одном из дел инспекция доначислила компании-импортеру налог на прибыль на стоимость полученного от иностранного поставщика некачественного товара. Именно по причине брака товар не был оплачен, а инвойсы аннулированы. Однако суд не согласился с доначислением налога на прибыль, указав, что факт поставки некачественного товара не свидетельствует о безвозмездной операции (постановление ФАС Московского округа от 24.01.13 № А40-27230/12-90-127).

Кроме того, судьи отметили, что организация понесла значительные затраты при ввозе товаров на территорию РФ, а также при их вывозе от конечных покупателей и хранении на складе логистической компании. При этом арбитры не приняли довод налоговых органов, что некачественный товар проверяемая организация продала, но не изначально запланированным покупателям, а третьим лицам.

Безвозмездные операции по неотделимым улучшениям

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором, не учитываются у арендодателя в составе доходов (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Но если такие работы арендаторы осуществляют до ввода объекта в эксплуатацию, инспекторы могут отнести их стоимость в состав доходов арендодателя.

В частности, такой спор рассмотрел ФАС Московского округа в постановлении от 17.01.13 № А40-75971/10-112-388. При проверке одной из организаций контролеры установили, что будущие арендаторы осуществляли отделочные работы на объекте до завершения строительства и ввода его в эксплуатацию. При этом выполняемые работы согласовывались с застройщиком и включали в себя работы по установке систем водоснабжения, вентиляции, кондиционирования и т. д. То есть объект был введен в эксплуатацию и на него было получено свидетельство о праве собственности с учетом выполненных будущими арендаторами работ, за которые им оплата не перечислялась.

Суд согласился с доводами инспекторов, что произведенные работы осуществлены не только в интересах арендаторов, но и арендодателя, а значит, у последнего возникает внереализационный доход на сумму выполненных работ. В настоящий момент компания пытается обжаловать решение в Президиуме ВАС РФ.

Однако, принимая во внимание сложившуюся практику, чтобы исключить претензии инспекторов, организации целесообразно не привлекать к выполнению работ по отделке будущих арендаторов, пока строительство еще не завершено и объект не сдан в эксплуатацию. Либо осуществлять такие сделки на возмездной основе, в будущем засчитывая стоимость выполненных работ в счет суммы арендной платы.

Безвозмездное получение имущества от акционера или дочерней компании

Подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ позволяет организации не признавать доходы, если полученное от участника (акционера) или дочерней компании с долей участия более 50% имущество (за исключением денежных средств) не будет передано третьим лицам в течение года со дня его получения. При этом инспекторы должны доказать факт передачи имущества третьим лицам, иначе суд, скорее всего, откажет в доначислении внереализационного дохода (постановление ФАС Московского округа от 17.08.12 № А41-43249/11).

Важно помнить, что доля участия должна составлять более 50% на дату получения дохода, то есть на дату поступления денежных средств или подписания акта на передачу имущества (подп. 1 и 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). В одном из дел, рассмотренных ФАС Поволжского округа, компания получила денежные средства от учредителя двумя платежами. При этом на момент внесения первой суммы доля его участия в уставном капитале составляла менее 50%. Как следствие, суд поддержал контролеров, доначисливших налог на прибыль (постановление от 31.01.13 № А49-9037/2011).

Отметим, что положения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ распространяются только на имущество, к которому не относятся оказанные услуги (например, по аренде). К примеру, в постановлении от 26.02.13 № А21-3424/2012 ФАС Северо-Западного округа согласился с доводами налоговых органов, что безвозмездное пользование имуществом, полученным от единственного участника, формирует внереализационный доход от полученного права пользования имуществом. Однако в указанном деле контролеры нарушили порядок применения норм налогового законодательства и суд принял решение в пользу компании.

Затраты на благотворительность

Благотворительные акции повышают социальные функции бизнеса и престиж компаний, однако суммы денежных средств, стоимость материалов, собственной продукции и иного имущества, которые переданы безвозмездно в рамках таких мероприятий, не учитываются в налоговых расходах. Это подтверждает ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 12.07.12 № А70-9692/2011.

При этом ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 01.08.12 № А53-11863/2011 отметил, что у компаний есть шанс учесть благотворительность в расходах, если представить ее в виде спонсорской рекламы в рамках спортивного или иного публичного мероприятия (п. 10 ст. 3 Федерального закона от 13.03.06 № 38-ФЗ «О рекламе»). В то же время не все передаваемое имущество можно представить именно как рекламу. Так, в одном из дел организация передавала календари своим контрагентам. Суд согласился с инспекторами, что передача календарей клиентам не является рекламой, так как круг данных лиц определен (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.06 № 38-ФЗ «О рекламе»). Следовательно, по правилам пункта 16 статьи 270 НК РФ стоимость товаров в расходах не учитывается и в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ при их безвозмездной передаче необходимо начислить НДС (постановление ФАС Московского округа от 13.08.12 № А40-114406/11-20-468).

Неотделимые улучшения

Судебная практика по вопросу необходимости начисления арендатором НДС по завершении договора аренды на стоимость неотделимых улучшений, передаваемых арендодателю, которые ранее были произведены с его согласия, в настоящее время неоднозначна.

Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 26.06.12 № А65-12909/2011 посчитал правомерным доначисление НДС на сумму неотделимых улучшений после завершения договора аренды, указав, что они не являются собственностью арендатора, а составляют часть неделимой вещи. Но в постановлении от 18.01.13 № А55-14290/2012 суд того же округа занял другую позицию. Арбитры установили, что неотделимые улучшения представляли потребительскую ценность только для арендатора в силу специфики его деятельности, поэтому их реализации по смыслу статьи 39 НК РФ не происходит.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.10.12 № А21-9549/2011 арбитры учли, что условиями договора предусмотрен капитальный ремонт имущества за счет арендатора, а также то, что по завершении договора аренды стороны заключили новый договор. На основании таких доводов суд принял сторону организации-арендатора, указав на неправомерность доначисления НДС.

Продажа имущества по цене ниже его балансовой стоимости

Колебания на рынке или отсутствие интересов со стороны покупателей зачастую вынуждают компанию продать имущество с убытком. Ни налоговое, ни гражданское законодательство не рассматривают убыточную реализацию как безвозмездные операции. Но проверяющие на практике зачастую делают такие выводы.

Подобный спор рассмотрел ФАС Центрального округа в постановлении от 06.12.12 № А64-3238/2012. Имущество (ферма) было реализовано по цене, составляющей около 30% от его балансовой стоимости. Контролеры посчитали, что часть имущества была передана безвозмездно, и доначислили НДС с разницы между стоимостью реализации и балансовой стоимостью. Суд отменил решение налоговиков, отметив, что сделка носила возмездный характер и договор не предусматривал безвозмездной передачи части имущества. А сама по себе реализация имущества ниже себестоимости не является основанием для доначисления НДС.

Однако судебная практика в пользу компаний вовсе не свидетельствует о том, что стороны вправе установить любую цену сделки. Следует помнить, что установление символической цены (к примеру, 1 руб.) влечет высокий риск признания сделки притворной, прикрывающей безвозмездную операцию (п. 2 ст. 170 ГК РФ). Также у налоговых органов есть весомый аргумент в виде постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53, на основании которого инспекция вправе доначислить НДС, если посчитает, что действия компании были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Безвозмездная передача купонов и сертификатов

Практика показывает, что вопрос начисления НДС при безвозмездной передаче купонов и сертификатов решается в пользу компаний. Так, в одном из дел Тринадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу, что безвозмездная передача имущественных прав, в том числе по подаренным работникам купонам и сертификатам, НДС не облагается. В этом деле компания централизованно закупила в гипермаркете подарочные купоны, которые затем безвозмездно выдала своим работникам в рамках коллективного договора.

Суд не нашел оснований для исчисления НДС при такой безвозмездной передаче, так как абзац 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ упоминает товары, работы и услуги, не затрагивая имущественные права. При этом статья 155 НК РФ также не устанавливает порядок определения налоговой базы при безвозмездной передаче имущественных прав. А подарочные купоны как раз и представляют собой имущественное право на покупку товаров в гипермаркете (постановление от 10.02.12 № А56-41014/2011).

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка