Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

В чем постоянно путаются бухгалтеры, когда платят НДФЛ и взносы

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Спорные вопросы по обложению НДФЛ выплат физлицам по гражданско-правовым договорам

27 января 2015 11333 просмотра

Печатная версия
Электронный журнал

В зависимости от предмета гражданско-правовые договоры обычно бывают связаны либо с выполнением работ или оказанием услуг, либо с передачей имущества в собственность или временное пользование. Чаще всего организации заключают с физическими лицами договоры аренды (гл. 34 ГК РФ), займа (гл. 42 ГК РФ), подряда (гл. 37 ГК РФ) и возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ). Реже встречаются на практике различные посреднические договоры: поручения, комиссии и агентирования (гл. 49, 51 и 52 ГК РФ).

Независимо от того, какой именно гражданско-правовой договор заключила компания, при выплате вознаграждения по нему физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, она признается налоговым агентом по НДФЛ. То есть организация обязана рассчитать НДФЛ, удержать этот налог непосредственно из доходов получателя и перечислить его в бюджет (п. 1, 4 и 6 ст. 226 НК РФ).

Однако нередко налоговики требуют удерживать НДФЛ не только с суммы вознаграждения, но и с других выплат, связанных с исполнением таких договоров, например с суммы выданного аванса или компенсации расходов исполнителя. Правомерны ли эти требования?

НДФЛ с суммы аванса по договору ГПХ

Как правило, в договорах подряда и возмездного оказания услуг бывает предусмотрена выплата исполнителю аванса. Поэтому возникает вопрос: нужно ли организации-заказчику удерживать НДФЛ с суммы выданного аванса?

К сожалению, ни Минфин России, ни налоговые органы своей точки зрения по этому вопросу не высказывали. Тем не менее инспекторы на местах зачастую утверждают, что и с суммы аванса компания обязана удержать НДФЛ. Однако такое требование вряд ли можно считать законным, поскольку на дату выплаты аванса работы по договору еще не выполнены, услуги не оказаны.

Суды некоторых федеральных округов считают, что аванс исполнителю не признается объектом обложения НДФЛ до момента выполнения им обязательств по договору. Ведь оценить экономическую выгоду физического лица, то есть определить сумму его дохода в такой ситуации, можно только после приемки заказчиком результата работ или после фактического оказания услуг (постановления ФАС Уральского от 14.11.11 № Ф09-7355/11 и Московского от 23.12.09 № КА-А40/13467-09 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 14.04.10 № ВАС-3976/10) округов).

 Вместе с тем есть как минимум одно судебное решение, в котором арбитры посчитали, что компания обязана удерживать НДФЛ и с суммы аванса, выплачиваемого физическому лицу по гражданско-правовому договору (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.10.09 № А03-14059/2008). Таким образом, каждой организации придется самостоятельно решать, удерживать или нет НДФЛ при выплате аванса в подобной ситуации. Конечно, при этом необходимо учитывать судебную практику по своему региону.

НДФЛ при выдаче задатка или залога

Договоры купли-продажи, аренды и другие могут предусматривать выплату физическому лицу задатка или залога. Тем самым организация в той или иной мере гарантирует, что она исполнит свои обязательства по договору (п. 1 ст. 329 ГК РФ).

Если договор все-таки не будет исполнен по вине компании, то физическое лицо, получившее от нее задаток, оставляет его себе (п. 2 ст. 381 ГК РФ). В случае оформления не задатка, а залога физическое лицо вправе получить удовлетворение своих требований за счет суммы залога, причем оно имеет в этом преимущество перед другими кредиторами организации (п. 1 ст. 334 ГК РФ). Очевидно, что указанные последствия возникают не одновременно с выплатой физическому лицу задатка или залога, а обычно намного позже. Более того, они вообще могут не возникнуть, если, например, стороны добросовестно исполнят свои обязательства и получатель вернет организации сумму перечисленного задатка или залога.

 Несмотря на это, Минфин России считает, что сумма задатка включается в облагаемую НДФЛ базу в периоде его получения физическим лицом (письма от 12.02.10 № 03-04-05/10-56 и от 24.11.08 № 03-04-05-01/440). При этом финансовое ведомство ссылается на подпункт 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ. В нем установлено, что при получении дохода в денежной форме дата фактического его получения определяется как день выплаты такого дохода, в том числе перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Разъяснений финансового ведомства или налоговиков по поводу налогообложения суммы залога найти не удалось. Тем не менее можно предположить, что сумму полученного залога, как и сумму задатка, они также потребуют включить в облагаемый доход на дату ее выплаты физическому лицу.

Получается, что с суммы задатка или залога, предоставляемого физическому лицу в рамках гражданско-правового договора, организациям безопаснее удерживать НДФЛ и перечислять его в бюджет. Это поможет избежать претензий налоговиков, но может привести к разногласиям с физическим лицом, с которым заключен гражданско-правовой договор.

Судебная практика по данному вопросу противоречива. Некоторые судьи склоняются к тому, что задаток включается в облагаемую НДФЛ базу лишь в момент его зачета в счет оплаты товаров, работ, услуг, имущества или имущественных прав (постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.02.10 № А56-10280/2008).

Есть также мнение, что задаток не облагается НДФЛ, поскольку не является выручкой от реализации товаров, работ или услуг, то есть не признается доходом (постановление ФАС Уральского округа от 30.06.09 № Ф09-4388/09-С2). Ведь задаток представляет собой лишь один из способов, обеспечивающих исполнение обязательства. Еще одним таким же способом является залог (п. 1 ст. 329 ГК РФ). Отметим, что в указанном постановлении ФАС Уральского округа рассматривал ситуацию, в которой получателем задатка был индивидуальный предприниматель. Однако объект налогообложения и база по НДФЛ у предпринимателей и физических лиц, не являющихся ИП, в этой части совпадают (ст. 209, 210 и 221 НК РФ).

 Арбитры других регионов, наоборот, полагают, что сумма полученного задатка облагается НДФЛ непосредственно на дату его выплаты физическому лицу (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.08.07 № 17АП-2069/07-АК). Ведь задаток не упоминается в статье 217 НК РФ, в которой содержится исчерпывающий перечень доходов, не облагаемых НДФЛ.

Возмещение расходов исполнителю

Нередко по условиям договора подряда или возмездного оказания услуг заказчик, помимо выплаты исполнителю вознаграждения, также компенсирует ему различные расходы, непосредственно связанные с исполнением договора (п. 2 ст. 709 и ст. 783 ГК РФ). Обычно это расходы на приобретение необходимых материалов, топлива, запчастей и инструментов, стоимость проезда и проживания исполнителя в месте выполнения работ или оказания услуг и др.

Очевидно, что компенсация подобных расходов не влечет получения исполнителем экономической выгоды, а направлена лишь на возмещение ему понесенных расходов. Поэтому суммы такого возмещения не должны облагаться НДФЛ. С этим согласны даже налоговые органы (письма ФНС России от 03.09.12 № ОА-4-13/14633 и от 25.03.11 № КЕ-3-3/926). Аналогичного мнения придерживается и большинство судов (постановления ФАС Московского от 26.03.13 № А40-37553/12-20-186, Дальневосточного от 16.12.08 № Ф03-5362/2008 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 26.03.09 № ВАС-3334/09) и Северо-Западного от 06.03.07 № А56-10568/2005 округов).

Однако Минфин России считает иначе. Его точка зрения сводится к тому, что суммы возмещения исполнителю расходов облагаются НДФЛ, поскольку являются его доходом, полученным в натуральной форме (письма от 30.08.12 № 03-04-06/9-263, от 20.03.12 № 03-04-05/9-329, от 05.09.11 № 03-04-05/8-633, от 05.08.11 № 03-04-06/3-178, от 05.03.11 № 03-04-05/8-121 и от 24.06.09 № 03-04-06-01/145).

Отметим, что ранее некоторые суды также указывали на необходимость удержания НДФЛ при возмещении физическому лицу расходов, понесенных им в связи с исполнением гражданско-правового договора. Арбитры расценивали указанные выплаты либо как дополнительное вознаграждение по договору (постановление ФАС Поволжского округа от 28.10.08 № А65-610/2007-СА2-22), либо как доход, полученный в натуральной форме (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.11.06 № А33-6892/06-Ф02-6252/06-С1).

Учитывая, что мнения ФНС России и Минфина России по данному вопросу разошлись, организация самостоятельно решает, удерживать или нет НДФЛ с суммы компенсации физическому лицу расходов, связанных с исполнением гражданско-правового договора. Полагаем, что, даже если компания не удержит НДФЛ с таких выплат, риск доначислений и штрафных санкций невелик. Ведь налоговые органы и так считают, что указанные выплаты не облагаются НДФЛ. Более того, ни одно из писем Минфина России, предписывающих удерживать НДФЛ с суммы компенсации расходов, не было направлено нижестоящим налоговым инспекциям для применения в работе и не было включено в перечень разъяснений, обязательных к применению налоговиками на местах.

В подобной ситуации целесообразно узнать мнение своей инспекции по данному вопросу. Даже если ваша инспекция потребует включить суммы компенсации в доход исполнителя, НДФЛ с них все равно можно не удерживать и не перечислять в бюджет. Ведь на сумму документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с исполнением договора, организация вправе предоставить исполнителю профессиональный вычет по НДФЛ (п. 2 ст. 221 НК РФ).

Организация может предоставлять физическому лицу, с которым заключила гражданско-правовой договор, стандартные вычеты на него и его детей

Помимо получения профессионального вычета по НДФЛ, физическое лицо, выполняющее работу или оказывающее услугу по гражданско-правовому договору, имеет также право на стандартные вычеты:

— на каждого находящегося у него на обеспечении ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Вычет полагается на каждого ребенка, по отношению к которому исполнитель является родителем, усыновителем, опекуном, попечителем, приемным родителем либо супругом (супругой) родителя или приемного родителя. Этот вычет предоставляется в размере 1400 руб. в месяц (на первого и второго ребенка) или 3000 руб. в месяц (на третьего и каждого последующего ребенка) вплоть до того месяца, в котором совокупный доход налогоплательщика с начала года превысит 280 000 руб.;

— на себя, если исполнитель относится к категориям граждан, перечисленным в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ. Размер вычета может составить 500 руб. в месяц (например, для героев России или СССР) или 3000 руб. в месяц (например, для чернобыльцев). Отметим, что законодательством не предусмотрено никаких ограничений по максимальной сумме полученного дохода, после превышения которой стандартный вычет на самого налогоплательщика не предоставляется.

 Чтобы организация могла предоставить лицу, с которым заключила гражданско-правовой договор, стандартные вычеты по НДФЛ на него самого или его детей, это лицо составляет соответствующее письменное заявление. К нему оно также прилагает документы, подтверждающие право на эти вычеты (п. 3 ст. 218 НК РФ).

Отметим, что стандартные вычеты по НДФЛ предоставляются налогоплательщику лишь одним из налоговых агентов. Например, если исполнитель по договору является штатным работником в какой-то другой компании, именно этот работодатель, скорее всего, предоставляет ему стандартные вычеты. Значит, повторный вычет в отношении доходов, выплаченных по гражданско-правовому договору, невозможен.

Кроме того, при заключении гражданско-правовых договоров на определенный срок компания является для физического лица налоговым агентом по НДФЛ только в период действия таких договоров. Следовательно, стандартные вычеты она вправе предоставить лишь за те месяцы, на которые приходится срок действия договора. Такого же мнения придерживаются и финансовое ведомство, и налоговые органы (письма Минфина России от 07.04.11 № 03-04-06/10-81, ФНС России от 11.02.05 № 04-2-02/35@ и УФНС России по г. Москве от 01.06.10 № 20-15/3/057717).

При предоставлении стандартных вычетов на детей организации также необходимо учитывать сумму дохода, которая была получена физическим лицом с начала календарного года, в том числе и от других организаций и иных источников (письмо УФНС России по г. Москве от 01.06.10 № 20-15/3/057717).

Имущественный вычет по договору ГПХ

Как известно, имущественный вычет по НДФЛ, предоставляемый в связи с приобретением или строительством квартиры или другого жилого помещения, физическое лицо может получить у своего работодателя (п. 3 ст. 220 НК РФ). Для этого необходимо его письменное заявление и уведомление из инспекции, подтверждающее право налогоплательщика на этот вычет.

Однако в пункте 3 статьи 220 НК РФ речь идет о предоставлении имущественного вычета исключительно работодателем. Организация, с которой физическое лицо заключило гражданско-правовой договор, не является для него работодателем. Ведь таковым считается гражданин или компания, с которой у физического лица оформлен трудовой договор (ст. 20 ТК РФ).

Следовательно, при отсутствии между сторонами трудовых отношений организация не может предоставить физическому лицу имущественный вычет в связи с приобретением им жилья. Аналогичные разъяснения неоднократно приводил Минфин России (письма от 14.10.11 № 03-04-06/7-271, от 30.06.11 № 03-04-06/3-157, от 28.06.11 № 03-04-05/3-451 и от 19.04.10 № 03-04-05/9-210). Судебной практики по данному вопросу найти не удалось.

Получить указанный имущественный вычет гражданин, не имеющий работодателя, может только в инспекции по окончании налогового периода при подаче декларации по НДФЛ за соответствующий год (подп. 2 п. 1 и п. 2 ст. 220 НК РФ).

Удержание НДФЛ с выплат исполнителю-ИП

Нередко организации заключают гражданско-правовые договоры со своими же сотрудниками, например договоры аренды, займа, подряда, купли-продажи. Нужно ли удерживать НДФЛ с выплат по таким договорам, если физическое лицо имеет статус индивидуального предпринимателя?

К сожалению, ни Минфин России, ни налоговые органы не выпускали разъяснений по этому вопросу. В судебной практике также не сформировано единой точки зрения. Например, ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что вознаграждение, полученное предпринимателем по гражданско-правовому договору, не является оплатой его труда как штатного работника (постановление от 22.05.08 № А05-8046/2007 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 09.09.08 № 11270/08)). Следовательно, с выплат предпринимателю организация не удерживает НДФЛ.

 Если обязанности физического лица по гражданско-правовому и трудовому договорам совпадают, то суд, скорее всего, посчитает, что работодатель является налоговым агентом по НДФЛ в отношении всех выплат этому лицу. Значит, и с вознаграждения по гражданско-правовому договору организация обязана удерживать НДФЛ и перечислять его в бюджет (постановления ФАС Уральского от 15.09.08 № Ф09-6632/08-С2 и от 21.01.08 № Ф09-11317/07-С2, Западно-Сибирского от 06.03.07 № Ф04-959/2007(31994-А03-7) округов).

Таким образом, при заключении гражданско-правовых договоров с работниками, являющимися предпринимателями, необходимо следить, чтобы их обязанности по этим договорам не пересекались с должностными обязанностями. В разграничении этих обязанностей могут помочь должностные инструкции, положения о работе отделов компании и другие аналогичные документы. Если обязанности по указанным договорам все-таки совпадают, компании безопаснее удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка