Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

В январе у вас новые сроки отчетности

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Распределяем расходы по длительным договорам

29 января 2015 2389 просмотров

Печатная версия
Электронный журнал

Подрядная организация заключила долгосрочный договор на 10 000 000 руб. с поэтапной сдачей работ. В I квартале 2015 года закрыт этап на 1 500 000 руб. (15% от общей стоимости). Всего за данный период произведено расходов на 8 000 000 руб. (не только по первому этапу, но и частично по следующему). Точно отнести купленные строительные материалы на конкретный этап не представляется возможным.

Можно ли в I квартале списать на расходы в целях налогообложения прибыли 15 процентов от общей суммы осуществленных расходов, если в учетной политике зафиксировать, что распределение расходов производится пропорционально доходам? Как поступить, чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет? И какие вообще возможны варианты распределения?

Документальное оформление израсходованных материалов

Если невозможно отнести купленные материалы на конкретный этап строительства, организация должна контролировать соблюдение норм их расхода. На практике для этого многие компании применяют форму № М-29 «Отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам…» (утверждена приказом ЦСУ СССР от 24 ноября 1982 г. № 613 ), которая составляется на каждый объект строительства ежемесячно.

Форма № М-29 обязательной к применению не является, тем не менее компания вправе использовать ее для контроля над расходованием материалов, внеся при необходимости изменения как в саму форму, так и в порядок ее составления.

Можно разработать и собственную форму. В ней показывается нормативная потребность в материалах по каждому виду работ и объем выполненных работ, а также сопоставляется фактический расход материалов с нормативным. Данный документ служит основанием для составления акта списания материалов на стоимость строительства в бухгалтерском и налоговом учете. До его утверждения руководителем организации приобретенные материалы числятся на счете 10 «Материалы».

Бухгалтерский учет

Если подрядчик – субъект малого предпринимательства и не является эмитентом публично размещаемых ценных бумаг, то он вправе не применять ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утвержденное приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. № 116н (п. 2.1 ПБУ 2/2008).

Если указанным статусом организация не обладает, она должна руководствоваться нормами ПБУ 2/2008, но только в отношении тех договоров, сроки начала и окончания которых приходятся на разные годы.

Предусмотрена или нет договором подряда поэтапная сдача работ, значения не имеет.

ПБУ 2/2008 применяется

Основной принцип ПБУ 2/2008 заключается в том, что выручка и расходы по длительному договору признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. При этом выручка устанавливается расчетным путем одним из двух возможных методов (п. 20 ПБУ 2/2008):

  • по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
  • по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору

Так как выручка, признаваемая в бухгалтерском учете, определяется расчетным путем, то она может не совпадать с суммой, отраженной в акте сдачи-приемки выполненных работ.

Пример
ООО «Техмонтаж» (подрядная организация) заключило договор подряда сроком на два месяца – с 1 декабря 2014 года по 31 января 2015 года. Стоимость работ по договору – 11 800 000 руб. (в том числе НДС – 1 800 000 руб.). Планируемые по смете расходы – 9 000 000 руб. (сумма расходов здесь и далее приведена без НДС).

Договором предусмотрено два этапа (помесячно):
– первый – с 1 по 31 декабря 2014 года;
– второй – с 1 по 31 января 2015 года.

Стоимость первого этапа – 1 770 000 руб. (в том числе НДС – 270 000 руб.), второго – 10 030 000 руб. (в том числе НДС – 1 530 000 руб.).

Фактические расходы подрядчика по договору составили:
– за декабрь 2014 года – 8 000 000 руб.;
– за январь 2015 года – 1 100 000 руб.

Согласно учетной политике подрядчика для целей бухгалтерского учета, выручка определяется «по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору» (при способе «по мере готовности»).

Бухгалтер ООО «Техмонтаж» произвел следующие действия.

1. Определил степень завершенности работ по первому этапу:
k = 8 000 000 руб. : 9 000 000 руб. = 0,89,

где k – коэффициент готовности работ.

2. Отразил операции на 31 декабря 2014 года следующими записями:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02 (10, 69, 70…)
– 8 000 000 руб. – учтены фактические расходы подрядчика по договору за декабрь 2014 года;

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 10 502 000 руб. (11 800 000 руб. × 0,89) – определена расчетная выручка;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 76 субсчет «НДС»
– 1 602 000 руб. (10 502 000 руб. × 18/118) – начислен отложенный НДС;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20
– 8 000 000 руб. – списаны фактические расходы;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» КРЕДИТ 99
– 900 000 руб. (10 502 000 – 1 602 000 – 8 000 000) – определена прибыль по договору за декабрь 2014 года;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46
– 1 770 000 руб. – сдан заказчику первый этап;

ДЕБЕТ 76 «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 270 000 руб. – начислен налог на добавленную стоимость в бюджет.

3. Определил степень завершенности работ по второму этапу:
k = 1 (работы выполнены полностью).

4. На 31 января 2015 года сделал следующие записи:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02 (10, 69, 70…)
– 1 100 000 руб. – отражены фактические расходы по договору за январь 2015 года;

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 1 298 000 руб. (11 800 000 – 10 502 000) – определена расчетная выручка;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 76 субсчет «НДС»
– 198 000 руб. (1 298 000 руб. × 18/118) – начислен отложенный НДС;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20
– 1 100 000 руб. – списаны фактические расходы;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46
– 10 030 000 руб. – сдан заказчику второй этап;

ДЕБЕТ 76 «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1 530 000 руб. – начислен налог на добавленную стоимость в бюджет.

Финансовый результат по договору за январь 2015 года равен нулю (1 298 000 – 198 000 – 1 100 000), поэтому соответствующая проводка не делается.

Если подрядчик при использовании способа «по мере готовности» выберет вариант исчисления выручки «по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору», то степень завершенности работ определяется вне связи с произведенными затратами (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ).

ПБУ 2/2008 не применяется

Если подрядчик не применяет ПБУ 2/2008, то в отчетном периоде он должен показать выручку в сумме, равной стоимости принятых заказчиком работ. При этом подлежат списанию фактические затраты, соответствующие этой выручке.

Таким образом, вариант, когда заказчику в отчетном периоде сдается часть работ с отражением выручки в сумме, равной стоимости принятых заказчиком работ, а в расходы при этом списываются фактически произведенные затраты в доле, равной отношению суммы принятых заказчиком работ к общей стоимости работ по договору, бухгалтерским законодательством не предусмотрен.

Следует обратить внимание также на то, что подписание акта сдачи-приемки выполненных работ не всегда свидетельствует о юридической (действительной) приемке данных работ и обязанности подрядчика отразить выручку. Если по условиям договора при подписании акта к подрядчику не переходит риск случайной гибели результатов работ, то приемки работ с юридической точки зрения не происходит. Такое нередко бывает, когда по договору риск случайной гибели результатов работ переходит к заказчику по завершении подрядчиком всех работ по договору, но при этом регулярно подписываются акты сдачи-приемки выполненных работ, подтверждающие лишь ход выполнения работ и служащие для расчетов.

Однако подрядчик, не применяющий ПБУ 2/2008, вправе предусмотреть в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета признание выручки (и соответствующих затрат) на основании указанного акта сдачи-приемки работ. Так позволяют поступить нормы ПБУ 9/99 «Доходы организации» ( п. 13 ) и ПБУ 10/99 «Расходы организации» (п. 19).

Налоговый учет

Чтобы определить сумму расходов по длительному договору, которую можно списать в уменьшение прибыли, необходимо учесть следующие нюансы.

В налоговом учете, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода (когда сроки начала и окончания работ по договору приходятся на разные отчетные периоды), подрядчик обязан распределить расходы по длительному договору с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, если договором не предусмотрена поэтапная сдача работ. Такой порядок установлен в пункте 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

При этом нужно распределить и доходы – в соответствии с принципом формирования расходов, если речь идет о производстве с длительным технологическим циклом (п. 2 ст. 271 Налогового кодекса РФ), под которым понимается выполнение работ, начало и окончание которых приходятся на разные налоговые периоды. Иными словами, основной принцип распределения дохода от реализации между отчетными (налоговыми) периодами в такой ситуации – принцип формирования расходов.

Если же сроки начала и окончания работ по договору приходятся на один налоговый период, то распределение доходов производится в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов. Конкретный порядок распределения доходов и расходов в этом случае определяется учетной политикой для целей налогообложения. При этом он может быть таким же, как и для производства с длительным технологическим циклом, то есть распределение доходов осуществляется в соответствии с принципом формирования расходов. Целесообразно рекомендовать именно такой порядок.

Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то распределение доходов и расходов в налоговом учете не производится.

Приведенные выводы подтверждаются, в частности, письмами Минфина России от 26 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/502 , МНС России от 15 сентября 2004 г. № 02-5-10/54 , постановлением ФАС Центрального округа от 31 мая 2006 г. по делу № А36-4182/2005.

Поэтапная сдача работ

Поскольку в ситуации, изложенной в начале статьи, договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то нормы налогового учета не позволяют распределять расходы пропорционально доходам. То есть положения абзаца 3 пункта 1 статьи 272 и пункта 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ здесь не применяются. А значит, подрядчик должен признать доход в соответствии с актом сдачи-приемки выполненного этапа работ – в сумме 1 500 000 руб.

Согласно данной статье, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Косвенные расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме, а прямые – по мере реализации работ (услуг), в стоимости которых они учтены. Перечень прямых расходов компания определяет самостоятельно в учетной политике (п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ). Обычно подрядчики относят к прямым расходам использованные при строительстве материалы, затраты на оплату труда строителей (включая начисленные взносы), амортизацию участвующих в строительстве основных средств, а также стоимость принятых субподрядных работ.

Договор без этапов

Если длительным договором не предусмотрена поэтапная сдача работ, то в случае, когда их начало и окончание приходятся на разные налоговые периоды, доходы и расходы в налоговом учете распределяются аналогично их распределению в бухгалтерском учете с вариантом определения выручки «по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору». То есть для приведенного примера доходы в налоговом учете по первому этапу были бы показаны в сумме 8 900 000 руб. (10 502 000 – 1 602 000), а расходы – в сумме 8 000 000 руб.

Если бы при отсутствии в длительном договоре условия о поэтапной сдаче работ сроки их начала и окончания приходились на один налоговый период, то можно было бы использовать иной обоснованный метод распределения доходов и расходов для целей налогообложения прибыли. Например, аналогично их распределению в бухгалтерском учете при применении ПБУ 2/2008 с вариантом определения выручки «по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору». При этом сумма расхода, признаваемого в налоговом учете, не может быть больше суммы фактически осуществленных расходов.

Ю. Жигачев,
методолог группы строительных компаний

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться





  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Вас заинтересует

Упрощенка 9 декабря 2016 16:00 Пособия ФСС в 2017 году
Кдело 9 декабря 2016 13:00 Нормирование труда

Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка