Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Всеобщий переход на онлайн‑кассы — срочно присоединяйтесь

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Когда улучшение имущества увеличивают выручку арендодателя

24 февраля 2015 423 просмотра

Печатная версия
Электронный журнал

Характер вложений

Улучшения арендованного имущества подразделяются на две категории – отделимые и неотделимые. Об этом сказано в статье 623 Гражданского кодекса РФ. Те, которые невозможно отделить от объекта без вреда для него, признаются неотделимыми. Они возникают в результате реконструкции, модернизации, а также капитального ремонта. Само арендуемое помещение вместе с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое. А в этом случае невозможно отделение капвложений в него без изменения его назначения. Это следует из части 1 статьи 133 Гражданского кодекса РФ.

В гражданском законодательстве применяется следующий подход для определения собственника неотделимых улучшений. Если компания за счет своих средств и с согласия арендодателя улучшила имущество, причем капвложения оказалось невозможно отделить без вреда для него, то арендатор вправе получить компенсацию после прекращения действия договора ( п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ ). Конечно, если какие-либо иные условия не согласованы с арендодателем.

Неотделимые улучшения в конечном итоге передаются собственнику арендуемого помещения. Значит, независимо от того, выполняются они самим арендатором или привлеченной им подрядной организацией, для получения возмещения расходов нужно заручиться согласием арендодателя.

В отличие от этого отделимые улучшения – самостоятельные объекты, которые можно использовать отдельно от арендованного имущества. То есть по окончании договора арендатор может забрать их с собой, не повредив помещения, которым он пользовался. Например, к такому имуществу можно отнести навесной кондиционер, охранную сигнализацию. Все подобные объекты – это собственность арендатора, если другое не предусмотрено договором аренды. Такое правило определено пунктом 1 статьи 623 Гражданского кодекса РФ.

Условия появления дохода

Капвложения в арендованное имущество относятся к доходам, которые не учитываются при расчете налога на прибыль у арендодателя ( подп. 32 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ ). Причем в этом подпункте отсутствует какая-либо ссылка на то, что его применение зависит от наличия или отсутствия согласия арендодателя на неотделимое улучшение арендованного имущества.

Однако в недавнем письме Минфина России от 9 сентября 2013 г. № 03-11-06/2/36986 чиновники решили восполнить этот пробел. Они озвучили следующую позицию. Некомпенсируемые неотделимое улучшение арендованного имущества капитального характера (реконструкция, модернизация, техническое перевооружение), выполненные без согласия арендодателя, после окончания срока аренды учитываются у него в составе внереализационных доходов как безвозмездно полученные работы в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ. Получается, что согласование капитальных работ по улучшению имущества важно не только для арендатора, но и для арендодателя.

Как отразить в учете

Рассмотрим некоторые примеры оформления записей в зависимости от вида улучшений.

Неотделимые капвложения

По мнению автора, если в договоре не определено, что арендатор становится собственником неотделимых улучшений, то у него все равно возникает обязанность зачисления имущества в состав основных средств. Аналогичное мнение высказывают и чиновники в письмах Минфина России от 27 декабря 2012 г. № 03-05-05-01/80 , от 24 октября 2008 г. № 03-05-04-01/37 .

Пример
В арендованном помещении компания без согласия арендодателя установила систему кондиционирования стоимостью 120 000 руб. Она улучшает первоначальные характеристики функционирования здания и не может быть отделена от него. На дату возврата неотделимых улучшений их рыночная стоимость составляет 360 000 руб. Для упрощения примера налог на добавленную стоимость не выделяется. Неотделимые улучшения у арендатора в бухгалтерском учете по окончании срока аренды полностью списаны. То есть счета 01 и 02 закрываются и не имеют остатков. Поэтому для упрощения примера записи по ним не приводятся. В данной ситуации в налоговом учете капвложения не признаются амортизируемыми, так как улучшения проводились без согласия арендодателя ( п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ ). В то же время в бухучете арендатор начисляет амортизацию по объекту неотделимых улучшений в течение 48 месяцев, оставшихся до окончания срока полезного использования самого здания. В итоге это приведет к ежемесячному в течение срока аренды начислению постоянного налогового обязательства. Таким образом, проводки, оформляемые арендатором, будут такими:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
– 120 000 руб. – отражена стоимость неотделимых улучшений;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
– 120 000 руб. – учтена стоимость капвложений в составе основных средств;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 02
– 2500 руб. (120 000 руб. : 48 мес.) – начислена амортизация капвложений (ежемесячно в течение срока аренды);

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 500 руб. (2500 руб. × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство (ежемесячно в течение срока аренды);

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»
– 64 800 руб. (360 000 × 18%) – учтена в прочих расходах сумма налога при передаче улучшений арендодателю;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 12 960 руб. (64 800 руб. × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство, возникшее из-за того, что начисленный при передаче капвложений НДС не учитывается при расчете налога на прибыль.

Принимая во внимание мнение чиновников ( письмо № 03-11-06/2/36986 ), арендодателю в налоговом учете потребуется сразу отразить доход по полученным неотделимым улучшениям. Напомним, в бухучете он признается по мере начисления амортизации. Из-за этого возникает отложенный налоговый актив, который будет погашаться по мере признания дохода в бухгалтерском учете. Кроме того, нужно учесть: как и у арендатора, в налоговом учете арендодателя амортизация по  переданным ему капвложениям не начисляется.

После получения неотделимых улучшений формируются проводки:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 98

– 360 000 руб. – отражена рыночная стоимость объекта;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
– 360 000 руб. – принята к учету система кондиционирования;

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 72 000 руб. (360 000 руб. × 20%) – отражен налоговый актив, начисленный на величину стоимости улучшений.

В дальнейшем ежемесячно оформляются следующие записи:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 02
– 7500 руб. (360 000 руб. : 48 мес.) – начислена сумма амортизации;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 1500 руб. (7500 руб. × 20%) – учтено постоянное налоговое обязательство;

ДЕБЕТ 98 КРЕДИТ 91
– 7500 руб. – признан прочий доход в сумме амортизационных отчислений;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09

– 1500 руб. (7500 руб. × 20%) – погашена часть налогового актива.

Приведенный пример показывает: несогласованные капвложения приводят к увеличению налога на прибыль у арендодателя.

Отделимые улучшения

Компания предполагает улучшить арендованное помещение во время действия договора аренды. Но по его окончании забрать новое имущество с собой.

В этом случае в бухгалтерской учетной политике целесообразно установить, что активы стоимостью не более 40 000 руб. включаются в состав материально-производственных запасов. Такая возможность предусмотрена для объектов, стоимость которых меньше этого лимита ( п. 5 ПБУ 6/01 ). Тогда стоимость актива можно будет единовременно списать на расходы уже в момент ввода его в эксплуатацию. На эту же дату вся сумма учитывается и в налоговых расходах. При условии применения метода начисления в соответствии со статьей 272 Налогового кодекса РФ.

Отметим, что в бухгалтерском учете возможность признавать затраты не в периоде совершения операции, а по факту оплаты (кассовым методом) предоставлена субъектам малого предпринимательства ( п. 18 ПБУ 10/99 ), а в налоговом – тем компаниям, стоимостные показатели выручки которых не превышают определенный лимит ( п. 1 ст. 273 Налогового кодекса РФ ).

Пример
В арендованном помещении организация установила охранно-пожарную сигнализацию, которую по окончании договора аренды не планируется передавать арендодателю. Компания предполагает забрать ее с собой, то есть она представляет собой отделимое улучшение имущества. Стоимость сигнализации 30 000 руб., а срок ее полезного использования больше года. В бухгалтерской учетной политике арендатора активы стоимостью не более 40 000 руб. учитываются в составе материальных запасов, то есть их стоимость списывается на затраты в момент ввода в эксплуатацию. Кроме того, для обеспечения сохранности малоценных объектов в рабочем плане счетов компании предусмотрен забалансовый счет 013 «Активы стоимостью не более 40 000 руб. со сроком полезного использования свыше 12 месяцев». Для упрощения примера налог на добавленную стоимость не выделяется. При этих условиях арендатор сделает следующие проводки:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
– 30 000 руб. – учтена стоимость отделимых улучшений в составе материально-производственных запасов;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 10
– 30 000 руб. – списана на затраты цена имущества в момент его ввода в эксплуатацию;

ДЕБЕТ 013
– 30 000 руб. – отнесена на забалансовый счет стоимость сигнализации.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка