Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Готовы ли вы к проверкам

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Экономия НДС при передаче имущества в уставный капитал

24 декабря 2014 762 просмотра

Печатная версия
Электронный журнал

Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал организации — довольно распространенная на практике операция. Формирование уставного капитала за счет внесения основных средств, нематериальных активов или иных материальных ценностей позволяет не только изменить структуру владения группой компаний, но и оптимизировать налоги за счет ассиметричного вычета НДС у принимающей стороны без уплаты передающей стороной налога в бюджет. Причем практика показывает, что даже в таких случаях участники такой сделки могут обосновать правомерность налоговой выгоды.

Напомним, что обязанность участника восстанавливать НДС при внесении имущества в качестве вклада в уставный капитал установлена подпунктом 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ. При этом восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. А в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере, пропорциональном остаточной стоимости без учета переоценки.

В соответствии с пунктом 11 статьи 171 НК РФ компания, получившая имущество в качестве вклада в уставный капитал, принимает к вычету сумму НДС, которая была восстановлена передающей стороной. При этом в данной норме не указывается, должна ли передающая сторона фактически уплатить в бюджет НДС. Кроме того, отсутствуют оговорки о том, что принимающая сторона должна каким-то образом контролировать партнера на предмет восстановления и перечисления в бюджет налога.

Учредителем не уплачен восстановленный налог

Естественно, проверяющие зачастую настаивают на том, что вычет возможен только после уплаты НДС компанией-учредителем. Однако на сегодняшний день сложилась довольно обширная судебная практика, признающая неправомерным такой подход.

Так, в одном из дел, рассмотренных Федеральным арбитражным судом Северо-Кавказского округа, указано, что восстановление НДС производится в том налоговом периоде, в котором товары, работы, услуги были переданы, или в периоде, предшествующем переходу на специальный налоговый режим. В связи с этим понятие «восстановление сумм налога» использовано законодателем не в смысле фактической уплаты этих сумм. Следовательно, фактическая уплата учредителем восстановленного налога не является условием для применения вычета принимающей стороной (постановление от 22.01.13 № А32-38629/2011 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 03.09.13 № ВАС-6457/13)).

К аналогичным выводам судьи приходили и ранее (к примеру, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14.02.13 № Ф09-13798/12). Между тем, если сумма восстановленного НДС не отражена в налоговой декларации учредителя, то арбитры признают вычет налога в отношении имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, неправомерным (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 08.12.10 № А19-9570/10 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 23.03.11 № ВАС-2897/11)).

Получается, что необходимым условием для принятия НДС к вычету является восстановление сумм налога участником, осуществившим вложение имущества в уставный капитал. Главное, чтобы сумма восстановленного налога была отражена в налоговой декларации передающей стороны (постановления федеральных арбитражных судов Уральского от 16.03.12 № Ф09-381/12, Московского от 07.07.09 № КА-А40/6019–09 округов). Таким образом, даже если участник не перечислил НДС в бюджет, то компания, получившая имущество, может смело принимать налог к вычету. Такое выгодное мнение судей на практике позволяет эффективно перераспределять налоговую нагрузку в группе компаний.

НДС не выделен в передаточных документах

Отметим, что формально сумма восстановленного учредителем НДС должна быть указана в документах, оформляемых, когда происходит передача имущества в уставный капитал (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Однако на практике встречаются ситуации, когда НДС в передаточных документах не выделен, в результате организация, получившая имущество, отказывается от вычета.

Этого делать не следует. Для того чтобы не потерять право на вычет и снизить свои налоговые обязательства по НДС, принимающая сторона может попросить учредителя позднее оформить дополнительный акт приема-передачи суммы НДС в связи с внесением имущества. С таким подходом соглашаются и судьи (к примеру, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 27.01.09 № Ф09-10568/08-С2 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 10.07.09 № ВАС-5905/09)).

Право на вычет можно унаследовать

На практике возможна ситуация, когда учредитель вносит в уставный капитал основное средство, входящий НДС по которому он к вычету по каким-то причинам не предъявлял. Например, ждал ввода основного средства в эксплуатацию (перевода на счет 01). Соответственно, когда происходит передача имущества в уставный капитал восстанавливать ему нечего.

Нередко в таких случаях налоговики отказывают компании, получившей имущество, в обоснованности налоговых вычетов, особенно если учредитель не отразил сумму НДС в передаточных документах, оформляемых в связи с внесением активов в уставный капитал. Поддерживают позицию проверяющих и судьи (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 03.05.11 № Ф09-1588/11-С2 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 19.08.11 № ВАС-10560/11)).

Однако в данном случае это формальный подход. Ведь право на вычет у учредителя есть, значит, дочерняя компания может его унаследовать. Поэтому большинство судебных решений сводится к наличию у дочерней компании права на вычет в подобной ситуации. Главное при этом — зафиксировать суммы восстановленного НДС в акте приема-передачи имущества.

Например, в одном из дел, рассмотренных Федеральным арбитражным судом Северо-Кавказского округа, арбитры признали доначисления проверяющих незаконными. Указав при этом, что учредитель к вычету суммы НДС не предъявлял, поэтому и не обязан их восстанавливать (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22.01.13 № А32-38629/2011 (определением ВАС РФ от 03.09.13 № ВАС-6457/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)). Аналогичная позиция изложена и в постановлениях федеральных арбитражных судов Поволжского от 07.10.10 № А55-4879/2010, от 02.11.10 № А55-4917/2010, Северо-Западного от 29.08.08 № А42-5628/2007, от 01.07.08 № А05-12093/2007 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 29.08.08 № 11255/08) округов.

Следовательно, компании, получившей имущество, выгодно воспользоваться устойчивым мнением судей и, таким образом, снизить налоговую базу по НДС, даже если участник налог к вычету ранее не принимал и впоследствии не восстанавливал. Но только если полученное имущество организация планирует использовать в облагаемой НДС деятельности (письмо Минфина России от 21.11.11 № 03-07-11/317).

По нашему мнению, такой подход можно попробовать применить даже в том случае, когда учредитель не имел права на вычет НДС, например, по причине осуществления не облагаемой налогом деятельности, и учитывал суммы налога в первоначальной стоимости основного средства. Однако судебная практика по этому вопросу отсутствует.

Восстановленный НДС в налоговых расходах

Налоговую выгоду при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал может получить и учредитель. Он может попробовать учесть суммы восстановленного НДС либо в составе прочих расходов, либо в стоимостной оценке своего вклада в уставный капитал. В обоих случаях рано или поздно восстановленный НДС уменьшит налогооблагаемую прибыль.

Безусловно, выгоднее первый вариант — сразу же учесть восстановленный НДС в составе прочих затрат при исчислении налога на прибыль. Однако контролирующие ведомства против этого (письма Минфина России от 02.08.11 № 03-07-11/208, УФНС по г. Москве от 05.07.06 № 19–11/058862). При этом мотивировка в указанных разъяснениях разительно отличается.

Так, Минфин России указывает, что при определении налоговой базы по прибыли не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных продавцом покупателю (п. 19 ст. 270 НК РФ). Но в данном случае о купле-продаже речи нет. Кроме того, отдельные случаи отнесения восстановленного НДС в расходы предусмотрены подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

В то же время УФНС по г. Москве указывает, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный капитал (п. 1 ст. 277, п. 3 ст. 270 НК РФ). То есть по сути контролеры отмечают, что восстановленный НДС не учитывается в составе прочих затрат, поскольку входит в состав имущества, передаваемого в качестве вклада в уставный капитал.

Таким образом, в рассматриваемом случае можно говорить о наличии неустранимых противоречий и неясностей актов законодательства, которые в соответствии с принципами Налогового кодекса должны трактоваться в пользу компаний (п. 7 ст. 3 НК РФ). Более того, можно сделать вывод о том, что каких-либо ограничений на включение в состав затрат, сумм восстановленного НДС в налоговом законодательстве не содержится. Следовательно, раз в Налоговом кодексе нет запрета на учет восстановленного налога в расходах, формально налогоплательщик вправе это сделать.

Примечательно, что, опираясь именно на приведенное выше разъяснение УФНС по г. Москве, некоторые компании допускают возможность включения налога в состав передаваемого в уставный капитал имущества. Ведь увеличивая размер передаваемого в уставный капитал актива, учредитель увеличивает и размер расходов, которые будут признаны в будущем при последующей реализации этой доли.

Однако Минфин России и в этом случае выступает против. Чиновники указывают на неправомерность включения НДС в стоимость передаваемого имущества, а следовательно, и на отнесение данной суммы в налоговые расходы при реализации данной доли в будущем (письмо от 04.05.12 № 03-03-06/1/228). Аналогичного мнения придерживаются и судьи (к примеру, постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.02.11 № А81-2468/2010).

Получается, что включение суммы восстановленного налога в стоимость передаваемого имущества позволит получить учредителю налоговую экономию только при дальнейшей реализации этой доли в уставном капитале. Однако правомерность такой позиции участнику вероятнее всего придется отстаивать в суде.

Тем не менее, у компании есть аргументы для того, чтобы сделать это. При определении стоимости подлежащего передаче в уставный капитал имущества целесообразно руководствоваться положениями пункта 1 статьи 277 НК РФ, согласно которым стоимость приобретаемых акций равна стоимости вносимого имущества с учетом дополнительных расходов, которые признаются передающей стороной. При этом сумму восстановленного НДС вполне можно отнести к таким дополнительным расходам.

Против такого подхода зеркальная норма, отражающая учет данного НДС у получателя имущества (п. 3 ст. 170 НК РФ). Согласно которой суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость имущества и подлежат налоговому вычету у принимающей организации. То есть, если учредитель учтет восстановленный НДС в качестве финансового вложения, оценка вклада у учредителя и у принимающей стороны будет различаться.

Кроме того, возможность оценки прав налогоплательщиков, исходя из наличия или отсутствия в Налоговом кодексе запрета на определенные действия, не раз была подтверждена на уровне Президиума ВАС РФ (постановления от 28.12.10 № 9534/10, от 16.03.10 № 14585/09, от 03.06.08 № 615/08).

С другой стороны, то обстоятельство, что алгоритм действий получателя имущества отдельно прописан в подпункте 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, однозначно не может свидетельствать о наличии запрета на принятие в затраты суммы восстановленного при внесении вклада НДС. В противном случае аналогичные указания содержала бы и норма подпункта 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ, где речь идет о восстановлении НДС.

Изменение налоговой ставки в 2004 году

Примечательно, что восстановлению подлежат только суммы налога, принятые к вычету после 1 января 2001 года. То есть после того, как глава 21 НК РФ вступила в силу (Федеральный закон от 05.08.2000 № 118-ФЗ). Этот вывод следует из текста пункта 3 статьи 170 НК РФ: «…при передаче имущества в уставный капитал восстановлению подлежат суммы налога, ранее принятые к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ». Следовательно, с точки зрения налоговой экономии в группе компаний подобное имущество выгодно вкладывать в уставный капитал дочерних компаний — неплательщиков НДС. Ведь налоговый вычет им все равно не положен.

Отметим, что передача основного средства, которое уже полностью самортизировано, или имущества, вычет по которому был использован до 1 января 2001 года, выгодна только для учредителя. Поскольку компания, получившая имущество, не сможет воспользоваться правом на вычет. Дочерней же компании более выгодно, когда инвестируют актив с длительным сроком полезного использования и, соответственно, со значительной величиной остаточной стоимости. Тогда сумма вычетов будет максимальной.

Интересная ситуация складывается и с налоговыми ставками, по которым необходимо восстанавливать налог. Приходится учитывать изменение ставки НДС во времени. Так, до 1 января 2004 года налог исчислялся по ставке 20 процентов. При этом в НК РФ не закреплена методика расчета суммы восстановленного НДС, если основное средство было введено в эксплуатацию до 2004 года (НДС — 20%), но после этой даты были проведены реконструкция, модернизация или прочие изменения объекта, влияющие на его первоначальную стоимость (НДС — 18%).

Очевидно, что учредителю выгоднее восстановить налог с недоамортизированной стоимости по ставке 18 процентов. Однако вероятнее всего это вызовет претензии контролеров. Разумнее рассчитать пропорцию, выделив доли остаточной стоимости, приходящиеся на первоначальную стоимость и на стоимость капитальных затрат. Далее к каждой полученной сумме применить свою ставку НДС для восстановления налога.

Неоднозначная ситуация складывается и в случае отсутствия у учредителя счетов-фактур на входной НДС. Счета-фактуры имеют ограниченный срок хранения, равный четырем годам (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). В ситуации, когда на момент внесения имущества в уставный капитал срок хранения счетов-фактур по его приобретению истек, Минфин России считает возможным восстановление налога на основании бухгалтерской справки (письмо от 02.08.11 № 03-07-11/208). При этом ставка налога, исходя из которой рассчитывается сумма восстанавливаемого НДС, определяется по периоду ввода в эксплуатацию объекта.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Новости по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка