Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Коротко о других изменениях

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Учитываем расходы длительного производства

25 февраля 2015 350 просмотров

Печатная версия
Электронный журнал

Длительный технологический цикл представляет собой такое производство, которое продолжается более одного налогового периода. То есть его начало и конец приходятся на разные годы. И не имеет значения, сколько дней оно велось. На этот момент обратили внимание финансисты в письмах от 7 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/637 и от 14 ноября 2012 г. № 03-03-06/1/586. Аналогичная точка зрения высказывается и налоговиками (письма УФНС России по г. Москве от 28 ноября 2008 г. № 19-12/111003 и МНС России от 15 сентября 2004 г. № 02-5-10/54).

При этом чиновники подчеркивают, что технологический цикл будет признан длительным, только если договором не предусмотрена поэтапная сдача результатов работ. В противном случае результаты работ будут признаваться по мере подписания поэтапных актов. Такой вывод можно сделать из письма УФНС России по г. Москве от 14 октября 2008 г. № 20-12/096040. Это означает, что для компании проблема распределения доходов и соответствующих им расходов появляется в случае ведения производства, начатого и законченного в разных отчетных периодах по налогу на прибыль.

Если организация заключила долгосрочный договор, но до конца отчетного периода так и не приступила к его выполнению, то никаких налоговых последствий из-за этого у нее не возникнет. Потому что отсутствуют расходы на выполнение договора. Если их нет, то нет необходимости и предварительного учета доходов ( п. 1 письма Минфина России от 4 февраля 2005 г. № 03-03-01-04/1/52).

Дату начала выполнения обязательств можно прописать в договоре. Если этого не сделано, то начало длительного производства отмечается по первому первичному документу, отражающему расходы, или по приказу директора, в котором указана дата начала исполнения договора.

Распределение выручки

Начав длительное производство, компания должна распределять доход от реализации с учетом равномерности его признания. Такая норма прописана в статье 316 Налогового кодекса РФ. Финансисты подтверждают, что доход по договору нужно распределять между отчетными периодами, в течение которых он выполняется (письма от 16 мая 2013 г. № 03-03-06/1/17014, от 7 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/637). При этом они разъясняют: делается это равномерно или пропорционально доле фактических затрат отчетного периода в общей сумме расходов.

В последнем случае большая сумма дохода приходится на тот период, в котором признано больше расходов. Для расчета берется соотношение между планируемой выручкой по договору и предполагаемыми расходами по нему. Вне зависимости от выбранного варианта распределения отнесение расходов на текущий период проводится в обычном порядке (письмо Минфина России от 13 марта 2013 г. № 03-03-06/1/7506).

Отметим, методы, по которым проводится распределение дохода, должны быть зафиксированы в налоговой учетной политике. Такое правило установлено статьей 316 Налогового кодекса РФ. Напоминают об этом и чиновники ( письмо Минфина России от 7 июня 2013 г. № 03-03-06/1/21186).

Взаимосвязь доходов и расходов

При признании доходов учитываются принципы формирования соответствующих расходов. Об этом сказано в пункте  2 статьи 271 Налогового кодекса РФ. Например, если затраты возникают неравномерно, то их нельзя признавать в доходах равными долями. В этом случае выручка отражается пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме затрат по смете (см. определение ВАС РФ от 21 июля 2009 г. № ВАС-9004/09, поддержавшее постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 апреля 2009 г. № А42-4798/2007).

Наличие тесной взаимосвязи между доходами и расходами позволяет сделать следующий вывод. Если налоговики потребуют от разделения доходы между налоговыми периодами, то им также придется распределять и сами расходы. С этим согласны и судьи. В постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 22 февраля 2008 г. № А56-14884/2007 и ФАС Центрального округа от 12 декабря 2007 г. № А36-3264/2006 отмечено, что налоговое законодательство не предусматривает возможности налогообложения доходов по производствам с длительным технологическим циклом без учета понесенных расходов.

Налоговый учет

Для организаций, применяющих метод начисления, расходы на производство и реализацию, понесенные в течение отчетного или налогового периода, подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ). Перечень прямых расходов определяется в учетной политике с учетом специфики деятельности. Такие затраты отражаются при расчете налога на прибыль по мере реализации продукции, работ или услуг, в стоимости которых учтены (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ). В случае частичной готовности работ они формируют стоимость незавершенного производства и будут учтены при расчете налога на прибыль в тот момент, когда появится выручка. Отметим, при оказании услуг можно относить сумму прямых расходов отчетного периода в полном объеме на уменьшение доходов без распределения на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ).

В случаях с длительным циклом производства стоит обратить внимание на письма Минфина России от 24 августа 2004 г. № 03-03-01-04/1/7 и от 30 июля 2004 г. № 03-03-05/1/88. В них указывается, что доход, определяемый расчетным путем, приравнивается к работам, сданным заказчику. То есть тот объем работ, по которому учтены доходы, не будет включаться в состав незавершенного производства.

В отличие от прямых затрат косвенные расходы не связаны непосредственно с производственным процессом. Поэтому при расчете налога на прибыль они признаются в том периоде, к которому относятся.

Однако возможны ситуации, когда в одном налоговом периоде заключено много разных договоров, при этом только часть из них переходит на следующий год. В этом случае нужно учитывать только прямые расходы или даже их часть, например, только затраты на оплату труда. Тем более что налоговики могут посчитать: прямые расходы учитываются только после завершения всех работ. А в более ранний период признаются только косвенные. Правда, судьи не разделяют такую позицию (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23 января 2007 г. № Ф08-6659/2006-2753А).

Бухгалтерский учет

При длительном цикле производства выручку можно признавать в бухучете по мере готовности или по завершении выполнения договора в целом (п. 13 ПБУ 9/99). При принятии последнего варианта в бухучете доходы и расходы будут признаны позже, чем в налоговом. Поэтому возникнут временные разницы. Ведь в налоговом учете выручку нужно распределять между налоговыми периодами. А в бухгалтерском она будет признана только по завершении работ. Поэтому по доходам разницы будут вычитаемыми, а по расходам – налогооблагаемыми.

При учете выручки целесообразнее применить порядок, аналогичный тому, который предусмотрен пунктом 26 ПБУ 2/2008. В нем сказано, что признанная по мере готовности она учитывается до полного завершения работ как отдельный актив. Впоследствии при выставлении заказчику счета формируется соответствующая дебиторская задолженность.

В этом случае не предъявленные к оплате суммы отражаются по дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Отметим также, что если принято решение отражать выручку по мере готовности, то это нужно закрепить в бухгалтерской учетной политике ( п. 17 ПБУ 9/99).

Пример
Организация проводит ремонтные работы для заказчика без разделения их на этапы. При этом начало действия договора и его окончание приходятся на разные налоговые периоды. Выполнение работ начинается в декабре 2014 года, а заканчивается в январе 2015 года. Их договорная стоимость – 300 000 руб. без учета налога на добавленную стоимость. Планируемые прямые расходы – 100 000 руб. В декабре фактические затраты составили 68 000 руб. То есть большая часть расходов пришлась на этот период, из-за чего неприменим равномерный вариант их разнесения. Поэтому доходы компании в соответствии с учетной политикой признаются пропорционально доле фактически понесенных затрат в общей расчетной сумме прямых расходов, предусмотренных сметой.

Вычислим коэффициент распределения выручки. На 1 руб. прямых расходов приходится 3 руб. дохода (300 000 : 100 000). Поэтому в 2014 году стоимость работ составит 204 000 руб. (68 000 × 3), а с учетом начисленного НДС – 240 720 руб. (204 000 руб. + 204 000 руб. × 18%). В 2015 году аналогичный показатель без НДС – 96 000 руб. (300 000 – 204 000), а с учетом налога – 113 280 руб. (96 000 руб. + 96 000 руб. × 18%).

Отметим, определить величину выручки 2014 года можно также, умножив долю фактических расходов в их общей сумме по смете, которая составляет 0,68 (68 000 руб. : 100 000 руб.), на величину договорной стоимости работ. В бухгалтерском учете операции отражаются следующими проводками:
ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 240 720 руб. – отражена выручка за декабрь;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 76
– 36 720 руб. (204 000 руб. × 18%) – начислен НДС.

После сдачи работ по акту в январе 2015 года делаются такие записи:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 113 280 руб. – отражена выручка в январе;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68
– 17 280 руб. (96 000 руб. × 18%) – начислен НДС;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46
– 240 720 руб. – выставлен счет за декабрь;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68 «Расчеты по НДС»
– 36 720 руб. – учтен НДС с декабрьской выручки.

А. Анищенко,
аудитор ООО «Аудиторская фирма “Атолл-АФ”»

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка