Журнал, справочная система и сервисы
№2
Январь

В свежем «Главбухе»

Каким будет 6 февраля для бухгалтеров

Подписка
6 номеров в подарок!
№2

Резервы по сомнительным долгам. Расчет и учет

6 декабря 2649 просмотров
Разберемся, как формировать и использовать резервы по сомнительным долгам. Расчет и учет рассмотрим на примерах. Резервы нужны для равномерного учета расходов от списания безнадежных долгов.

Налоговые резервы по сомнительным долгам: расчет и учет

В налоговом учете резерв могут создавать только те организации, которые определяют доходы и расходы по методу начисления (подп. 7 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Положение о порядке формирования резерва, по мнению финансистов, необходимо включить в учетную политику (письмо Минфина России от 21 октября 2008 г. № 03-03-06/1/594). Вместе с тем суды приходят к выводу, что не является нарушением норм налогового законодательства создание резерва без указания на это в учетной политике (постановления ФАС Северо-Западного округа от 3 июля 2008 г. № А56-12980/2007, ФАС Уральского округа от 22 декабря 2005 г. № Ф09-5913/05-С7).

Сумма резерва

Сумму резерва определяют по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Исчисляют ее исходя из выявленной сомнительной задолженности. Ею признается любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией ( п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

Какую сумму задолженности можно направить в резерв, зависит того, насколько просрочен платеж (см. таблицу ниже).

Какую часть долга включать в резерв

Период просрочки

Размер резерва

До 45 календарных дней

0

От 45 до 90 календарных дней включительно

50 процентов от долга

Более 90 дней

100 процентов от долга

Задолженность со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полностью. Если срок возникновения такой задолженности от 45 до 90 календарных дней, то в резерв относится 50 процентов ее суммы. Сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Максимальная сумма резерва в 2016 году не может превышать 10 процентов выручки от реализации (п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ). Берется выручка с учетом налога на добавленную стоимость. Такое мнение высказали финансисты в письме Минфина России от 11 июня 2013 г. № 03-03-06/1/21726.

Годовую сумму резерва за 2017 год будут сравнивать с таким же максимумом — 10 процентов выручки от реализации. Максимумальная сумма резерва за первый квартал, полугодие или 9 месяцев ограничены большей из двух величин:

  • 10 процентов от выручки за предыдущий год;
  • 10 процентов от выручки за текущий отчетный период.

Такой порядок предусмотрен в Федеральном законе от 30 ноября 2016 г. № 401-ФЗ.

Пример 1 Как формировать резервы по сомнительным долгам (расчет и учет)

Бухгалтер рассчитал резерв, его общая сумма составила 582 500 руб. Эту сумму бухгалтер отразил в налоговом регистре в первой таблице.

1. Расчет суммы резерва по сомнительным долгам

Организация-должник

Сумма задолженности,
руб.

Реквизиты документа, подтверждающего задолженность

Срок задержки платежа,
дн.

Размер отчислений в резерв, %

Сумма резерва,
руб.

1.

ООО «Сбытсервис»

295 000

Товарная накладная от 02.12.2015 № 75

115

100

295 000
(295 000 руб. ×  100%)

2.

ООО «Концерн»

843 700

Товарная накладная от 25.01.2016 № 37

36

0

0

3.

ООО «Техком»

575 000

Акт оказанных
услуг от 08.12.2015 № 135

70

50

287 500
(575 000 руб. ×  50%)

Итого

582 500

Выручка за I квартал без НДС равна 5 790 000 руб. Значит, лимит для резерва по сомнительным долгам составляет 579 000 руб. (5 790 000 руб. × 10%). Это больше лимита на 3500 руб. (582 500 > 579 000). Следовательно, компания вправе включить в состав внереализационных расходов при расчете налога на прибыль за I квартал только 579 000 руб. Бухгалтер отразил эту информацию в налоговом регистре во второй таблице ниже.

2. Расчет внереализационных расходов и доходов

Показатель

Сумма,
руб.

Расчетная сумма резерва по сомнительным долгам

582 500

Выручка от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав за отчетный (налоговый) период

5 790 000

Максимальная сумма резерва (10% выручки от реализации)

579 000

Фактическая сумма резерва

579 000

Остаток неиспользованного резерва за предыдущий период

-—

Резерв, использованный в текущем периоде для списания безнадежных долгов

0

Безнадежные долги, не покрытые резервом и включенные в состав внереализационных расходов

0

Отчисления в резерв, включаемые в состав внереализационных расходов

579 000

Восстановленный резерв, учитываемый в составе внереализационных доходов

0

Пример 2 Как скорректировать резерв с учетом остатка
Изменим условия примера 1. Допустим, компания ООО «Торгснаб» и в 2015 году создавала резерв по сомнительным долгам. Остаток составляет 615 000 руб. Начисленный резерв за I квартал равен 579 000 руб. Разница между остатком и начисленным резервом составляет 36 000 руб. (615 000 – 579 000). Эту сумму бухгалтер учел в доходах за I квартал. Вторую таблицу в налоговом регистре он заполнит как в образце, приведенном ниже.

2. Расчет внереализационных расходов и доходов

Показатель

Сумма,
руб.

Расчетная сумма резерва по сомнительным долгам

582 500

Выручка от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав за отчетный (налоговый) период

5 790 000

Максимальная сумма резерва (10% выручки от реализации)

579 000

Фактическая сумма резерва

579 000

Остаток неиспользованного резерва за предыдущий период

615 000

Резерв, использованный в текущем периоде для списания безнадежных долгов

0

Безнадежные долги, не покрытые резервом и включенные в состав внереализационных расходов

0

Отчисления в резерв, включаемые в состав внереализационных расходов

0

Восстановленный резерв, учитываемый в составе внереализационных доходов

36 000

Условия, прописанные в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ, для признания задолженности сомнительной должны быть соблюдены на момент ее инвентаризации. Поэтому, если какая-то задолженность на момент проведения инвентаризации перестала быть сомнительной, ее сумма должна быть исключена из резерва.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован предприятием лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Долги, принимаемые в расчет

При расчете резерва принимаются только долги, возникшие в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

Не учитывается при его определении задолженность по предоплате, если поставщик не отгрузил товар (письма Минфина России от 8 декабря 2011 г. № 03-03-06/1/816, от 30 июня 2011 г. № 07-02-06/115). Такой позиции придерживаются и судьи ( постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 августа 2007 г. № Ф04-5218/2007(36844-А67-37)).

Не учитываются при расчете резерва задолженность:

  • по договорам займа и договорам уступки права требования ( письмо Минфина России от 4 августа 2009 г. № 03-03-04/3);
  • по штрафным санкциям за нарушение условий договора ( письмо Минфина России от 23 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/612);
  • по договорам коммерческого кредита (письмо Минфина России от 6 мая 2011 г. № 03-03-06/1/283).

Использование резерва

Чиновники разрешают списывать за счет резерва любую задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в его формировании (письмо Минфина России от 17 июля 2012 г. № 03-03-06/2/78). Безнадежными признаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности (п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

Безнадежными также признаются долги:

  • по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации;
  • невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства;
  • в случае, когда предприятию возвращен исполнительный лист по причине невозможности установления местонахождения должника, его имущества. А также если у него нет имущества, на которое может быть обращено взыскание и все принятые судебным приставом-исполнителем меры по отысканию этого имущества оказались безрезультатными.

Для признания долга безнадежным достаточно наличия одного из указанных выше оснований. Например, если истек срок исковой давности, не нужно ждать ликвидации должника или признания его банкротом (письмо Минфина России от 16 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/725). Если есть несколько оснований для признания долга безнадежным, он признается таковым в периоде возникновения первого из таких оснований (письма Минфина России от 22 июня 2011 г. № 03-03-06/1/373, от 28 марта 2008 г. № 03-03-06/4/18).

А вот если размер списываемых безнадежных долгов превысит сумму резерва, то они (в части превышения) относятся напрямую в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ. На это указывают и налоговики в письме ФНС России от 20 января 2014 г. № ГД-4-3/526@.

Если после покрытия всех убытков от списания безнадежных долгов в счет резерва его часть осталась неиспользованной, ее можно перенести на следующий отчетный (налоговый) период (п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ). При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на эту сумму. Если вновь создаваемый резерв меньше, чем перенесенная сумма, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов организации в текущем периоде.

Бухгалтерские резервы по сомнительным долгам: расчет и учет

Размер резерва по сомнительным долгам в бухучете может отличаться от его суммы в налоговом учете. Для целей бухгалтерского учета не имеет значения, каким образом и в результате чего сформировалась сомнительная дебиторская задолженность. Необходимым и достаточным основанием для признания задолженности сомнительной является выполнение двух условий (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н):

  • она просрочена или с большой степенью вероятности будет просрочена;
  • задолженность не обеспечена гарантиями.

Она не ограничивается по сумме, как в налоговом учете. Кроме того, в бухучете при определении размера резерва по сомнительным долгам принимают во внимание любую сомнительную задолженность.
А не только задолженность от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

В случае признания дебиторской задолженности сомнительной резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете предприятие обязано создать исходя из требования осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008, п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Сумма резерва по сомнительным долгам является оценочным значением и определяется организацией самостоятельно по каждому отдельному сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. 3 ПБУ 21/2008).

Платежеспособность должника

Чтобы определить платежеспособность должника, вероятность погашения дебиторской задолженности, соберите и проанализируйте доступную информацию о деятельности и имуществе дебитора. Необходимо знать о ликвидации дебитора. Ведь тогда риски того, что договоренности будут не выполнены, могут существенно возрасти. Получить эту информацию можно, запросив выписку из ЕГРЮЛ или ЕГРИП.

Далее можно проанализировать финансовое положение дебитора – его операционную рентабельность, зависимость от заемных средств, ликвидность активов, объем и состав его кредиторской задолженности. Все эти показатели можно определить на основании открытых данных в бухгалтерской отчетности. То есть из Бухгалтерского баланса и Отчета о финансовых результатах. Запросить отчетность можно у самого контрагента или же в территориальном отделении Росстата. И даже заказать на портале госуслуг. Подробно порядок получения отчетности из статистики прописан в Регламенте, который утвержден приказом Росстата от 20 мая 2013 г. № 183.

На основании полученных сведений примите решение о создании резерва и его величине.
Прежде чем создавать резервы, нужно соблюсти одну формальность. Закрепите в учетной политике для целей бухучета конкретные признаки неплатежеспособности дебиторов, при наличии которых будете формировать резервы по сомнительным долгам. Это следует из пунктов 6, 7 ПБУ 1/2008.

Критерии сомнительных долгов

Критерии неплатежеспообности должников нужно закрепить в учетной политике (образец - ниже).

Образец формулировки о резерве по сомнительным долгам в бухучете

Общество с ограниченной ответственностью «Альфа»

ПРИКАЗ № 56
об утверждении учетной политики для целей бухгалтерского учета

г. Москва

28.12.2016

ПРИКАЗЫВАЮ:

      1. Утвердить учетную политику для целей бухгалтерского учета на 2017 год согласно приложению.

      2. Контроль за исполнением приказа возложить на главного бухгалтера А.С. Глебову.

Генеральный директор

А.В. Львов

Приложение
к приказу
от 28.12.2016 № 56

Учетная политика для целей бухгалтерского учета

30. Отчисления в резерв по сомнительным долгам производятся ежеквартально*.

Основание: пункт 70 положения, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, пункты 6 и 7 ПБУ 1/2008.

31. При оценке дебиторской задолженности на предмет необходимости создания резерва по сомнительным долгам учитываются следующие обстоятельства:
а) нарушение должником сроков исполнения обязательства;
б) отсутствие обеспечения долга (залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и т. п.);
в) возбуждение процедуры банкротства в отношении должника.

32. В зависимости от наличия обстоятельств, перечисленных в п. 31 учетной политики, резервы по сомнительным долгам создаются в следующих размерах.

Дебиторская задолженность

Обстоятельства признания дебиторской задолженности
сомнительной (п. 31)

Подпункт «б»

Подпункт «в»

Подпункты «б»,
«в»

Прострочки нет

0%

50%

80%

Просрочка менее 30 дней

50%

70%

100%

Просрочка более 30 дней

100%

100%

100%

В случае наличия информации, подтверждающей отсутствие возможности исполнения обязательства должником, резерв по сомнительным долгам создается в размере 100% независимо от периода просрочки и иных обстоятельств. Решение о создании резерва в таком случае утверждается руководителем.

 * Другие варианты формулировок:

  • отчисления в резерв по сомнительным долгам производятся ежемесячно. Основание: пункт 70 положения, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, пункты 3 и 4 ПБУ 21/2008, часть 5 статьи 13 и часть 4 статьи 15 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ;
  • отчисления в резерв по сомнительным долгам производятся по результатам инвентаризации, осуществляемой в порядке и сроки, установленные настоящей учетной политикой. Основание: абзац 3 пункта 27, пункт 70 положения, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, пункт 3.54 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, письмо Минфина от 17 июля 2008 г. № 03-03-06/2/84.

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам

Оопределите объем каждой отдельной сомнительной задолженности с учетом оценки финансового состояния должника и вероятности погашения обязательств полностью или частично. Включать в резерв всю сумму сомнительного долга не обязательно.

Если контрагент вовремя не заплатил 1 000 000 руб. и у вас нет никаких гарантий, что этот долг будет погашен, резерв будет максимальным (1 000 000 руб.), если известно о начале процедуры банкротства. Сумма может быть меньше, когда известно, что дебитор ведет переговоры для реструктуризации других долгов и его платежеспособность может восстановиться. Если есть информация, что в итоге должник сможет вернуть 600 000 руб., то резерв создайте на 400 000 руб.

Проводки по резерву

Отчисления в резерв по сомнительным долгам признаются прочими расходами организации (п. 11 ПБУ 10/99). Формирование этого резерва отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 63
– создан (увеличен) резерв по сомнительным долгам.

Контрагент может погасить задолженность, по которой ранее создали резерв, полностью или частично. Тогда восстановите часть резерва, которая относится к этой задолженности:

Дебет 51 (50) Кредит 62 (71, 73, 76...)
– погашена задолженность контрагента;

Дебет 63 Кредит субсчет «Прочие доходы»
– восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности.

Если в бухучете организация создает резерв по сомнительным долгам, то безнадежную задолженность списывайте только за счет этого источника. Списание дебиторской задолженности за счет резерва по сомнительным долгам отразите проводкой:

Дебет 63 Кредит 62 (71, 73, 76...)
– списана безнадежная дебиторская задолженность за счет созданного резерва.

Использовать резерв можно только в пределах зарезервированных сумм. Если в течение года сумма расходов на списание безнадежной задолженности превысит размер созданного резерва, разницу отразите в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). При списании разницы сделайте проводку:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 62 (71, 73, 76...)
– списана безнадежная дебиторская задолженность, не покрытая резервом.

Списание безнадежного долга не является аннулированием задолженности. Поэтому в течение пяти лет с момента списания отражайте ее за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» (Инструкция к плану счетов):
Дебет 007
– отражена списанная дебиторская задолженность.

В течение этого периода следите за возможностью ее взыскания при изменении имущественного положения должника (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).

Пример Как формировать резервы по сомнительным долгам (расчет и учет)
ООО «Альфа» ежеквартально проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам в бухучете. Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам за I квартал 2017 года составил 45 400 руб.
По результатам инвентаризации на 30 июня 2017 года в учете организации числилась:

  • сомнительная дебиторская задолженность ООО «Торговая фирма "Гермес"» – 170 700 руб. Срок погашения задолженности – 9 апреля 2017 года, срок задержки составил 82 дня;
  • безнадежная задолженность ОАО «Производственная фирма "Мастер"» в размере 45 400 руб. Во II квартале задолженность «Мастера» была признана безнадежной в связи с ликвидацией организации-должника (подтверждено выпиской из ЕГРЮЛ). На 30 июня 2017 года срок задержки по задолженности составлял 379 дней. Ранее сумма задолженности была полностью учтена при формировании резерва.

По результатам инвентаризации на 30 июня 2017 года бухгалтер «Альфы» включил в резерв по сомнительным долгам долг «Гермеса» в сумме 170 700 руб. Безнадежный долг «Мастера» был полностью списан за счет резерва.

В бухучете «Альфы» резерв был сформирован в размере 170 700 руб. С учетом остатка резерва на 31 марта 2017 года и списанного безнадежного долга «Мастера» дополнительная сумма расходов на формирование резерва во II квартале 2017 года составила:
45 400 руб. + 170 700 руб. – 45 400 руб. = 170 700 руб.

30 июня 2017 года бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 63
– 170 700 руб. – отражены затраты на формирование резерва по сомнительным долгам;

Дебет 63 Кредит 62
– 45 400 руб. – списана безнадежная дебиторская задолженность за счет резерва.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, резерв не будет использован, то неизрасходованные суммы включите в состав прочих доходов. В бухучете сделайте проводку:
Дебет 63 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– восстановлен неизрасходованный резерв по сомнительным долгам.

Дорогой коллега, вот выгодная формула от "Главбуха"!

За подписку на 6 месяцев мы дарим 6 номеров журнала и обучение в Высшей школе "Главбуха"

Успеть получить подарок >>


На все ваши вопросы с радостью ответят по телефону 8 (800) 222-15-72.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Про налоговые споры. Новый опрос для бухгалтеров

Ваша компания участвовала в судебном налоговом споре (споре с фондом)?

Вы как бухгалтер участвовали в судебном налоговом споре (споре с фондом)?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Вас заинтересует

УНП 20 января 2017 15:00 КБК на 2017 год

Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка