Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как узнать КБК по взносам и налогу на упрощенке

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Расходы на аренду можно учесть до регистрации прав

13 марта 2015 58 просмотров

Права и обязанности

Учитывая длительность процесса строительства и время, необходимое на регистрацию, на практике весьма распространены случаи, когда построенный объект еще до осуществления государственной регистрации права собственности на него инвестор начинает сдавать в аренду.

В соответствии со статьей 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Согласно пункту 1 статьи 614 ГК РФ, арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом. Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.

Налоговое законодательство предусматривает, что арендные платежи включаются в  состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Но возникает вопрос, может ли арендатор воспользоваться данной нормой, если арендодатель еще не имеет свидетельства о праве собственности на объект аренды?

Негативное отношение чиновников

Долгое время в своих разъяснениях и письмах, как финансисты, так и налоговики, давали отрицательный ответ на данный вопрос, приводя следующие доводы.

Прямой запрет

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ к налоговому учету принимаются только обоснованные и документально подтвержденные расходы. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные в первую очередь документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В статье 608 ГК РФ установлено, что право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Именно собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и не нарушающие права других лиц. В том числе передавать другим лицам, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом (п. 1, 2 ст. 209 ГК РФ). А согласно статье 219 ГК РФ, право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.

На основании изложенного делался вывод, что организация - арендатор помещений вправе учитывать для целей налогообложения прибыли расходы в виде арендных платежей, уплаченных в рамках договора аренды, заключенного в установленном гражданским законодательством порядке. Поэтому в случае отсутствия у арендодателя зарегистрированного права собственности на сдаваемое в аренду недвижимое имущество, арендатор не вправе учитывать арендные платежи по указанному имуществу в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

Такой подход отражен в письмах Минфина России от 01.12.11 № 03-03-06/1/791, от 13.05.2011 № 03-03-06/1/292, от 17.08.09 № 03-03-06/1/524, от 09.07.08 № 03-03-06/1/399, от 27.03.06 № 03-03-04/1/288. А также в письмах УФНС России по г. Москве от 18.06.09 № 16-15/061721.3, от 08.09.07 № 20-12/086935.

Имеющиеся противоречия

Однако в письмах Минфина России от 30.08.10 № 03-03-05/193 и ФНС России от 27.08.10 № ШС-37-3/10187 высказано совершенно иное мнение.

Чиновники признали, что платежи по договорам временного пользования имуществом в виде объектов капитальных вложений принятых государственной приемочной комиссией, право собственности на которые еще на зарегистрировано, учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке. Причем первый из указанных документов - письмо Минфина России № 03-03-05/193 доведено налоговой службой до нижестоящих налоговых органов письмом от 14.09.10 № ШС-37-3/11158 и размещено на официальном сайте ФНС России (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

Тем не менее, это не изменило общего негативного подхода контролирующих органов к данной проблеме, что подтверждается хронологией отрицательных ответов в приведенных выше письмах, датированных в том числе и уже более поздними датами.

С позицией определились?

Теперь финансисты вновь возвратились к рассматриваемой проблеме. И что же?

Письмо от 06.05.13 № 03-03-06/1/15658 по своему содержанию практически полностью повторяет "августовские" письма 2010 года Минфина России и ФНС России (о них сказано выше). В нем изложен следующий подход.

Статьей 6 Федерального закона от 25.02.99 № 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" предусмотрено, что инвесторы имеют равные права на владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений.

В соответствии с положениями пункта 3 статьи 131 ГК РФ орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней, обязан по ходатайству правообладателя удостоверить произведенную регистрацию путем выдачи документа о зарегистрированном праве или сделке либо совершением надписи на документе, представленном для регистрации.

Таким образом, инвестор, получивший результаты капитальных вложений в форме объектов завершенного строительства до момента государственной регистрации права на них, является их правообладателем с возможностью владения, пользования и распоряжения объектами завершенного строительства, в том числе предоставить такое имущество за плату во временное пользование третьему лицу.

Следовательно, и для арендатора расходы по договору временного пользования имуществом будут считаться не только экономически обоснованными, но и документально подтвержденными. А значит, они подлежат признанию при налогообложении прибыли в общеустановленном порядке.

Рекомендации

Чем же все-таки руководствоваться арендаторам?

Безусловно, появление "свежего" положительного для налогоплательщиков письма Минфина России, является хорошим знаком. Однако, как видно из перечисленных писем, это может вовсе не означать, что позиция чиновников по данному вопросу изменилась раз и навсегда.

По мнению автора, ориентироваться следует на положительную арбитражную практику складывающуюся по данному вопросу во всех регионах.

Арбитражная практика

На какие моменты было обращено внимание при решении споров?

Чаще всего первоначальным основанием для пользования площадями в незарегистрированных объектах недвижимости служит предварительный договор аренды.  В дальнейшем исходя из указанных в нем условий заключается основной договор аренды на зарегистрированный в должном порядке объект недвижимости. При этом в договоре аренды юридически закрепляется право арендатора на пользование площадями и в более ранний период (период действия предварительного договора). То есть действие договора распространяют на период времени до его заключения, в который фактически осуществлялись арендные отношения. Данное условие является вполне легитимным с точки зрения норм Гражданского кодекса РФ. Согласно пункту 2 статьи 425 ГК РФ, стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора.

При таких договорных условиях наиболее осторожные арендаторы учитывали расходы, понесенные по предварительному договору, не сразу (в периоде их возникновения), а позже, когда был заключен основной договор, подтверждавший законность возникших ранее арендных отношений.

Более смелые налогоплательщики списывали расходы сразу, опираясь непосредственно на условия самого предварительного договора.

Следует отметить, что в ситуации, когда сам факт использования арендованного помещения в производственных целях и расходы на аренду налоговыми органами не оспаривались, судьи в отношении налоговых последствий несения таких расходов по предварительному договору аренды в основном вставали на сторону налогоплательщиков (постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.11.08 по делу № А56-52896/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.07 по делу № Ф04-2117/2007(33186-А27-31) и др.).

В частности, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.07 по делу № Ф04-2578/2007(33740-А75-25) арбитры при вынесении решения исходили не из гражданско-правового аспекта заключения предварительного договора, а из факта использовании помещения для извлечения дохода.

Судьи считают, что отнесение на затраты фактически понесенных расходов по арендной плате не может быть поставлено в зависимость от наличия или отсутствия у арендодателя государственной регистрации права собственности на арендованное имущество.

Такие выводы содержатся и в постановлениях ФАС Московского округа от 02.02.11 № КА-А40/15635-10, от 19.08.2010 N КА-А40/9192-10, от 17.06.10 N КА-А40/5963-10, от 17.02.10 № КА-А40/448-10.

Общим правовым подходом во всех положительных решениях является вывод о том, что факт нарушения норм гражданского законодательства о регистрации права собственности не отменяет факта осуществления расходов по аренде. А для налогообложения важно именно последнее обстоятельство.

Если затраты фактически понесены в целях извлечения дохода, то они должны быть учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Подтверждающие документы

Из анализа сложившейся судебной практики следует, что договор в налоговых отношениях не играет такой существенной роли как в гражданских правоотношениях. Для целей налогообложения более важен первичный документ, подтверждающий реальность конкретной хозяйственной операции, вне зависимости от того, оформлены договорные отношения надлежащим с точки зрения гражданского законодательства образом или нет.

Ведь договор о проведении операции не свидетельствует, а представляет собой всего лишь документ о правах и обязанностях каждой из сторон.

Проведение же хозяйственных операций в рамках обусловленных договором прав и обязанностей сторон отражают первичные документы. Но это не мешает договору, при его наличии, служить дополнительным подтверждением затрат.

По мнению чиновников, только факт отсутствия договора аренды (или его дефекты) делают не существующей и саму хозяйственную операцию по пользованию имуществом.

Но фактически объект находится в пользовании арендатора, операции оформлены первичными документами, в том числе счетами-фактурами, производится оплата.

При таких обстоятельствах, как отметил ФАС Московского округа в постановлении от 20.06.00 по делу № КА-А40/2421-00, "существо возникших между двумя юридическими лицами отношений по факту использования помещения не может квалифицироваться иначе как арендные, независимо от соблюдения формы договора и правила о его регистрации."

И хотя договор может быть признан незаключенным, сами отношения по существу фактически сложившиеся между сторонами нельзя считать чем-то иным, нежели арендой.

Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 19.11.09 по делу № А65-13326/2008 пояснено, что если в результате исполнения ничтожной сделки истец фактически пользовался предоставленным ему имуществом, то он обязан возместить другой стороне в денежной форме стоимость этого пользования. Суд отметил, что арендная плата является формой оплаты арендодателю права пользования переданным в аренду имуществом. Ее перечисление не может рассматриваться как неосновательное обогащение арендодателя.

Итак, арбитры, опираясь на нормы налогового и гражданского законодательства, признают право арендаторов на учет арендных платежей за право пользования имуществом, право собственности на которое арендодатель еще не зарегистрировал, в составе налоговых расходов.

Так что в случае возникновения налогового спора о правомерности включения арендной платы по незарегистрированному объекту недвижимости в расходы, уменьшающие прибыль, арендатору можно рассчитывать на судебную защиту своих интересов.

Сергей Рюмин,

управляющий партнер ООО «КАФ "ИНВЕСТАУДИТТРАСТ"»

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка