Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как отменить штраф за ошибки в индивидуальных сведениях

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Расходы, включаемые и не включаемые в стоимость основного средства

19 марта 2015 11105 просмотров

Сайт журнала «РНК»

Электронный журнал «РНК»

И в налоговом учете, и в бухгалтерском первоначальная стоимость основного средства складывается из суммы всех расходов на его покупку, изготовление или строительство за минусом НДС (п. 1 ст. 257 НК РФ и п. 8 ПБУ 6/01). В эту стоимость также включаются расходы на доставку объекта ОС и доведение его до состояния, пригодного для эксплуатации. Соответственно все расходы, учтенные в первоначальной стоимости основного средства, организация признает в налоговом и бухгалтерском учете по мере начисления амортизации, то есть равномерно в течение срока его полезного использования.

Однако по правилам налогового учета некоторые виды расходов, так или иначе связанных с приобретением основных средств, организация может признать единовременно. Например, суммы ввозных таможенных пошлин или расходы на юридическое сопровождение сделки по покупке объекта ОС (подп. 1 и 14 п. 1 ст. 264 НК РФ). Ведь любая компания вправе самостоятельно решить, как именно ей отражать затраты, которые с равными основаниями можно одновременно отнести к нескольким группам расходов (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Несмотря на это, налоговики продолжают требовать, чтобы на сумму подобных расходов организация увеличила первоначальную стоимость основного средства (письмо ФНС России от 22.04.14 № ГД-4-3/7660@). Аналогичные разногласия нередко возникают и в бухгалтерском учете. Все это повышает риск доначисления компании налога на прибыль и налога на имущество.

Более того, по некоторым видам расходов нет ни официальных разъяснений Минфина России или налоговых органов, ни обширной судебной практики. Но можно предположить, что инспекторы на местах будут настаивать на включении их в первоначальную стоимость основного средства.

Так что же все-таки относится к расходам, включаемым в первоначальную стоимость основного средства?

Расходы на бизнес-план или техническое задание

Обычно строительство нового объекта основных средств, а нередко и приобретение готового начинается с разработки бизнес-плана или технического задания, а также проектной документации. К сожалению, ни Минфин России, ни налоговые органы не разъясняли, как организациям следует отражать в налоговом учете расходы на подготовку таких проектов. А ведь подобные затраты зачастую составляют очень внушительные суммы. Поэтому неверное отражение их в учете может привести к доначислению организации значительных сумм налога на прибыль, штрафов и пеней.

При решении вопроса о порядке признания таких расходов можно детально проанализировать, что представляет собой техническое задание или бизнес-план. Если этот документ касается исключительно процесса строительства и описывает лишь этажность здания, его площадь, используемые материалы, сроки проведения работ, порядок подключения к коммуникациям и т. п., то расходы на его разработку безопаснее включить в первоначальную стоимость возводимого основного средства (п. 1 ст. 257 НК РФ). Если же техническое задание или бизнес-план являются более масштабными документами и затрагивают не только вопросы строительства, но и другие аспекты, расходы на оплату услуг по их подготовке организация может признать в налоговом учете единовременно. Речь идет, например, о таких дополнительных аспектах бизнес-плана, как вопросы финансирования проекта, оценка и прогноз возможного экономического эффекта от его завершения с точки зрения дальнейшего развития бизнеса.

Хотя есть мнение, что расходы на разработку бизнес-плана организация в любом случае вправе признать в налоговом учете единовременно. Ведь эти расходы не являются капитальными. Основная цель подготовки бизнес-плана заключается в определении возможности строительства конкретного объекта ОС, оценке размера предполагаемых затрат и будущих доходов компании. Иными словами, наличие бизнес-плана еще не означает, что объект будет возведен. Более того, в ОКВЭД деятельность по разработке и анализу инвестиционных проектов, составлению бизнес-планов включена в группу «Консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления» (код вида деятельности по ОКВЭД 74.14). Следовательно, расходы на оплату услуг по разработке бизнес-плана можно учитывать как консультационные (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Многие суды также считают, что подобные расходы не должны увеличивать первоначальную стоимость ОС. Поэтому разрешают компаниям признавать их в налоговом учете единовременно в составе прочих расходов (постановления ФАС Уральского от 07.12.10 № Ф09-10118/10-С3 и Северо-Кавказского от 13.08.09 № А32-14580/2008-3/208 округов). При рассмотрении подобных споров судьи отмечают, что расходы на разработку бизнес-плана или рабочего проекта относятся к расходам на оплату консультационных услуг или на подготовку и освоение новых производств (подп. 15 и 34 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Впрочем, наличие указанных споров явно свидетельствует о том, что налоговики по данному вопросу придерживаются иной точки зрения. Поэтому, если организация не намерена спорить с ними и судиться, ей безопаснее считать расходы на подготовку бизнес-плана или технического задания включаемыми в первоначальную стоимость основного средства. Тем более что в конечном итоге она все равно сможет признать эти расходы в налоговом учете, хотя и с некоторой рассрочкой.

Консультационные, информационные или юридические услуги

Другой вид спорных расходов, так или иначе связанных с покупкой либо строительством основного средства, — это затраты на оплату консультационных, информационных или юридических услуг. По мнению Минфина России, если указанные расходы непосредственно связаны с приобретением объекта ОС, их следует включить в первоначальную стоимость основного средства (письмо от 06.02.12 № 03-03-06/1/70).

Впрочем, позиция ведомства достаточно шаткая и не очень убедительная. Ведь Налоговый кодекс не содержит правил об обязательном включении прочих расходов, которые признаются единовременно, в первоначальную стоимость основного средства, к созданию которого они имеют отношение. Более того, пункт 4 статьи 252 НК РФ, наоборот, позволяет налогоплательщику самостоятельно выбрать порядок учета тех затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов.

Большинство судов разрешают организациям признавать подобные расходы единовременно (постановления ФАС Московского от 30.11.12 № А40-77244/11-129-330 и от 25.11.09 № КА-А40/12070-09 , Северо-Кавказского от 13.08.09 № А32-14580/2008-3/208 округов). Суды при этом указывают, что для расходов на консультационные и иные аналогичные услуги установлен особый порядок их отражения в налоговом учете. Эти расходы являются прочими и признаются единовременно (подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Следовательно, такие расходы не должны увеличивать первоначальную стоимость объекта основных средств даже несмотря на то, что они имеют определенное отношение к его приобретению или созданию.

Банковские комиссии

Зачастую налоговики требуют, чтобы организация включила в первоначальную стоимость основного средства еще и сумму различных платежей банкам, так или иначе связанных с его приобретением. Например, сумму банковской комиссии за перевод денег поставщику, ведение импортной сделки по покупке оборудования за границей, составление паспорта такой сделки, выдачу банковской гарантии.

Отметим, что подобные требования обычно не распространяются на проценты по кредитам, которые были получены организацией на приобретение основного средства. Ведь эти проценты отражаются в налоговом учете в составе внереализационных расходов, причем по особым правилам (подп. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ). Минфин России согласен, что проценты по долговым обязательствам не включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества (письма от 28.06.13 № 03-03-06/1/24671 и от 06.12.11 № 03-03-06/1/808).

К сожалению, у ведомства нет однозначного мнения относительно налогового учета расходов на оплату различных банковских комиссий. Так, в одном из писем Минфин России указал, что сумма комиссии банка за ведение импортной сделки и составление паспорта сделки является расходом, включаемым в первоначальную стоимость основных средств (письмо от 24.09.08 № 03-03-06/1/544). Однако в другом письме чиновники посчитали, что расходы, связанные с проведением безналичных расчетов, не должны увеличивать первоначальную стоимость амортизируемого имущества (письмо Минфина России от 23.08.07 № 03-03-06/1/587). Такие расходы можно признать в налоговом учете единовременно.

Суды в основном исходят из того, что расходы на оплату банковских услуг являются внереализационными (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). В связи с этим они признают незаконными требования налоговиков о включении подобных расходов в первоначальную стоимость ОС (постановления ФАС Уральского округа от 09.03.11 № Ф09-332/11-С2, от 25.08.08 № Ф09-5967/08-С3 и от 04.08.08 № Ф09-3096/08-С3).

При возникновении разногласий с налоговиками можно обратить их внимание на то, что расходы на оплату банковских услуг напрямую не связаны с производством и реализацией и именно поэтому отнесены в НК РФ к внереализационным. Значит, они не имеют непосредственного отношения к формированию стоимости основных средств, функция которых как раз заключается в участии в производственном процессе.

Расходы на оплату услуг посредников

В отношении такого вида расходов, как стоимость услуг агентов, комиссионеров и других посредников, способствовавших заключению сделки по покупке основного средства, вообще не удалось найти разъяснений контролирующих органов. По общему правилу расходы на оплату посреднических услуг относятся к прочим и признаются в налоговом учете единовременно (подп. 3 п. 1 ст. 264 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Но велика вероятность того, что налоговики потребуют, чтобы организация включила такие расходы в первоначальную стоимость объекта ОС (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Тем не менее судебная практика показывает, что сумму вознаграждения посреднику можно учесть по выбору компании — либо как прочие расходы (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.12.09 № А53-5190/2009), либо в составе первоначальной стоимости ОС (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.10.10 № 09АП-23437/2010-АК).

Для минимизации налоговых рисков способ отражения указанных расходов, выбранный организацией, стоит прописать в учетной политике для целей налогообложения (п. 4 ст. 252 НК РФ). Но даже и в этом случае не исключены претензии налоговиков. Поэтому, если сумма посреднического вознаграждения является незначительной, безопаснее включить ее в первоначальную стоимость ОС.

Таможенная пошлина

В апреле 2014 года ФНС России указала, что в налоговом учете таможенные пошлины, уплаченные при ввозе на территорию РФ импортного оборудования, увеличивают его первоначальную стоимость (письмо от 22.04.14 № ГД-4-3/7660@). Налоговики указали, что специальные положения про учет таможенных пошлин и сборов единовременно в составе прочих расходов касаются иных случаев.

Можно предположить, что инспекторы будут использовать аналогичные доводы и в отношении других расходов, которые указаны в пункте 1 статьи 264 НК РФ и признаются по правилам налогового учета единовременно. Например, расходов на оплату консультационных или посреднических услуг.

Кроме того, чиновники в том же письме отметили, что в пункте 5 статьи 270 НК РФ установлен запрет на признание при расчете налога на прибыль расходов, связанных с приобретением амортизируемого имущества. Из этого налоговики сделали вывод, что это расходы, включаемые в первоначальную стоимость основного средства.

Минфин России выступает за включение сумм таможенных пошлин в первоначальную стоимость импортного ОС уже на протяжении нескольких лет также  (письма от 08.07.11 № 03-03-06/1/413 , от 19.06.09 № 03-03-06/1/417 и от 01.06.07 № 03-03-06/2/101). Впрочем, ранее ведомство соглашалось, что организация вправе самостоятельно решить, как именно она будет отражать расходы, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. То есть чиновники предоставляли организациям право выбора между единовременным учетом сумм импортных таможенных пошлин и увеличением на их сумму первоначальной стоимости ОС (письмо Минфина России от 20.02.06 № 03-03-04/1/130).

В отличие от Минфина России и налоговых органов, суды продолжают исходить именно из этого принципа и подтверждают наличие у компании права выбора (постановления ФАС Уральского от 13.09.11 № Ф09-5521/11, Московского от 09.08.11 № КА-А40/8328-11 и Северо-Западного от 22.10.10 № А05-2930/2010 округов). Так что вероятность оспорить претензии налоговиков достаточно высока.

Причем некоторые суды считают, что для единовременного признания расходов на уплату таможенных пошлин не обязательно прописывать соответствующее правило в учетной политике. Ведь в подпункте 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ и так предусмотрена возможность единовременного учета таких расходов (постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.12.13 № Ф03-6587/2013).

Несмотря на подобные выводы судей, полагаем, что организации безопаснее закрепить в учетной политике для целей налогообложения, как именно она решила отражать суммы таможенных пошлин, уплаченных при ввозе импортного основного средства.

Командировочные расходы

Не меньшее количество споров возникает на практике при отражении в налоговом учете расходов на командировки сотрудников, целью которых являлись поиск, приобретение, строительство, доставка или экспедирование объекта ОС.

Впрочем, теперь столичные налоговики считают, что командировочные расходы не увеличивают первоначальную стоимость ОС (письмо УФНС России по г. Москве от 19.05.09 № 16-15/049826). Они предлагают включать их в прочие расходы единовременно на дату утверждения авансового отчета работника (подп. 12 п. 1 ст. 264 и подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Хотя еще несколько лет назад московские инспекторы придерживались иного мнения и указывали, что на сумму расходов на командировки, непосредственно связанные со строительством объекта ОС, следует увеличить первоначальную стоимость возводимого ОС. Правда, имелась оговорка, что это нужно делать, только если указанные затраты произведены до ввода объекта в эксплуатацию (письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.06 № 20-12/115096).

К сожалению, разъяснений Минфина России или Федеральной налоговой службы по данному вопросу найти не удалось. Но с учетом мнения столичных налоговиков организациям не следует капитализировать командировочные расходы. Ведь командировка, даже если она действительно была связана с закупкой ОС, не является условием для доведения объекта до состояния готовности к использованию. Такого же мнения придерживаются большинство судов (постановления ФАС Северо-Западного от 30.05.13 № А26-6845/2012, Поволжского от 15.01.09 № А55-5612/2008 и Уральского от 25.08.08 № Ф09-5967/08-С3 округов).

Однако есть судебные решения с противоположными выводами. В них судьи утверждают, что командировочные расходы увеличивают стоимость приобретенных основных средств, если служебная поездка была непосредственно связана, например, с их доставкой, проектированием или строительством (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 07.07.09 № А19-1020/09, Поволжского от 12.02.08 № А12-10256/07-С60 и Уральского от 14.04.05 № Ф09-1333/05-АК округов).

Таким образом, организации безопаснее прописать в учетной политике для целей налогообложения, как она будет отражать указанные расходы в налоговом учете (п. 4 ст. 252 НК РФ). Перед тем как сделать этот выбор, рекомендуем проанализировать судебную практику по своему региону. Московским компаниям можно смело признавать командировочные расходы, имеющие отношение к приобретению или созданию ОС, как прочие. Ведь они могут сослаться на письмо УФНС России по г. Москве от 19.05.09 № 16-15/049826, разрешающее поступать именно так.

Госпошлина за регистрацию прав на недвижимость

По мнению Минфина России, сумма госпошлины за регистрацию прав на недвижимое имущество включается в его первоначальную стоимость и списывается в расходы через механизм амортизации (письма от 08.06.12 № 03-03-06/1/295, от 12.08.11 № 03-03-06/1/481 и от 04.03.10 № 03-03-06/1/113). Ведомство объясняет это тем, что уплата указанной госпошлины не только непосредственно связана с приобретением права собственности на конкретный объект недвижимости, но еще и влияет на возможность ее дальнейшего использования. Иными словами, чиновники считают, что внесение госпошлины за регистрацию прав является одним из обязательных этапов по доведению объекта ОС до состояния, в котором оно пригодно для эксплуатации (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Однако несколькими годами ранее Минфин России настаивал на том, что госпошлина не увеличивает первоначальную стоимость ОС (письма от 16.02.06 № 03-03-04/1/116 и от 30.06.05 № 03-03-04/2/14). Ведь она является федеральным налогом и, значит, признается при расчете налога на прибыль в составе иных учитываемых налогов и сборов (п. 10 ст. 13 и подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Полагаем, что Налоговый кодекс позволяет организациям по собственному выбору отражать такую госпошлину либо в составе первоначальной стоимости ОС, либо как прочие расходы (п. 1 ст. 257, подп. 1 и 40 п. 1 ст. 264 НК РФ). Главное — прописать выбранный вариант в учетной политике для целей налогообложения (п. 4 ст. 252 НК РФ).

К сожалению, судебная практика по данному вопросу пока не сложилась. Это является косвенным подтверждением того, что и налоговики на местах не возражают ни против включения госпошлины в первоначальную стоимость ОС, ни против единовременного признания ее в составе прочих расходов.

Однако есть мнение, что начиная с 1 января 2013 года госпошлину в налоговом учете не следует включать в стоимость ОС. Дело в том, что с этого момента начало начисления больше не зависит от даты государственной регистрации прав на объект ОС (п. 4 ст. 259 НК РФ). Если же госпошлина уплачена уже после ввода основного средства в эксплуатацию, то его первоначальная стоимость не пересматривается (письмо Минфина России от 04.06.13 № 03-03-06/1/20327). Ведь она не подлежит изменению в связи с проведением регистрации прав на недвижимое имущество (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Госпошлина за постановку автомобиля на учет в ГИБДД

Разногласия возникают и при отражении в налоговом учете еще одного вида госпошлины — за регистрацию транспортных средств в органах ГИБДД.

Минфин России утверждает, что сумма такой госпошлины увеличивает первоначальную стоимость автомобиля (письмо от 01.06.07 № 03-03-06/2/101). Однако суды чаще всего приходят к выводу, что регистрация транспорта в ГИБДД не является доведением его до состояния, пригодного для использования (постановления ФАС Уральского от 25.11.08 № Ф09-8694/08-С3 и от 30.01.08 № Ф09-57/08-С3, Центрального от 07.04.06 № А08-601/05-9 округов). Ведь в принципе транспорт можно использовать и без его регистрации, например для внутризаводских перевозок.

Таким образом, суды отмечают, что расходы на уплату госпошлины за постановку автомобиля на учет в органах ГИБДД не участвуют в формировании его первоначальной стоимости. Поэтому в налоговом учете их можно признавать единовременно (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Расходы на проведение пусконаладочных работ

Перед вводом некоторых видов оборудования в эксплуатацию на нем проводят пусконаладочные работы или осуществляют пробный выпуск продукции. По мнению Минфина России, порядок налогового учета расходов на указанные мероприятия зависит от того, сформирована ли к тому моменту первоначальная стоимость объекта ОС (письма от 20.09.11 № 03-03-06/1/560, от 02.11.10 № 03-03-06/1/682 и от 07.08.07 № 03-03-06/2/148):
— если его стоимость еще не определена, расходы на пусконаладочные работы считаются расходами на доведение объекта до состояния, пригодного для использования. Поэтому их следует включить в первоначальную стоимость ОС (п. 1 ст. 257 НК РФ);
— если же пусконаладочные работы проводятся «под нагрузкой» после того, как первоначальная стоимость объекта сформирована, расходы на них можно признать единовременно как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов или агрегатов (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Такой подход ведомства не совсем корректным и предлагает при отражении расходов на апробирование и пусконаладку оборудования учитывать прежде всего характер выполненных работ. Если в рамках этих мероприятий происходит доведение объекта до состояния его готовности к постоянной работе (наладка, калибровка и т. д.), то расходы на их проведение целесообразно капитализировать. Если же цель работ заключается исключительно в проверке готовности объекта к промышленному запуску, то затраты можно учесть единовременно на основании подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Чтобы минимизировать риск разногласий с налоговиками, соответствующие правила целесообразно прописать в учетной политике для целей налогообложения.

Расходы на обучение персонала

Еще один вид связанных с приобретением ОС расходов, по которым отсутствуют официальные разъяснения контролирующих органов, — это расходы на обучение работников правилам эксплуатации оборудования.

Нет единого мнения по учету указанных расходов и среди судей. Так, по мнению судов некоторых округов, затраты на инструктаж и обучение персонала не включаются в первоначальную стоимость ОС и отражаются в налоговом учете единовременно (постановления ФАС Уральского округа от 19.08.08 № Ф09-5873/08-С3 и от 04.08.08 № Ф09-3096/08-С3).

ФАС Московского округа пришел к выводу, что порядок учета таких расходов зависит от того, когда именно проводится обучение — до или после ввода объекта ОС в эксплуатацию (постановление от 01.09.08 № КА-А40/8144-08). Только если обучение проходит после ввода объекта в эксплуатацию, организация вправе признать указанные расходы единовременно как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов или агрегатов (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ). Расходы на обучение персонала, осуществленные до ввода ОС в эксплуатацию, по мнению судей, увеличивают его первоначальную стоимость.

Однако есть как минимум одно судебное решение, в котором арбитры однозначно указали, что расходы на обучение сотрудников работе на оборудовании и операциям по его ремонту и обслуживанию включаются в первоначальную стоимость объекта (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.06 № А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1).

Таким образом, при решении вопроса об учете подобных расходов организации целесообразно проанализировать сложившуюся арбитражную практику по своему региону. Выбранный вариант учета необходимо прописать в учетной политике для целей налогообложения.

Впрочем, есть мнение, что расходы на обучение персонала не должны увеличивать первоначальную стоимость ОС. Ведь они никак не связаны с доведением основного средства до состояния, в котором оно пригодно к использованию. Тем более что с приходом новых сотрудников у организации периодически будет возникать потребность в обучении новых кадров. К тому же расходы на обучение не упоминаются в пункте 1 статьи 257 НК РФ. Следовательно, организация не вправе включать их в первоначальную стоимость амортизируемого имущества.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка