Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Сколько НДФЛ теперь удерживать с работника — новые примеры от ФНС

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Расходы на НИОКР в целях налогообложения прибыли: как учитывать

9 апреля 2015 297 просмотров

Какие бывают НИОКР

Правила налогового учета расходов на НИОКР установлены статьей 262 НК РФ. Но ее положения, как напомнил Минфин России, не распространяются на учет расходов тех налогоплательщиков, которые выполняют работы в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика) (п. 10 ст. 262 НК РФ).

При этом расходы на особо важные разработки учитываются в особом порядке. Отметим, что их перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 24.12.08 № 988 (далее – Перечень). Затраты на проведение таких разработок включаются в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены исследования (отдельные этапы работ), в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 (п. 7 ст. 262 НК РФ).

В письме от 12.03.13 № 03-03-06/1/7287 Минфин России отмечает, что если налогоплательщик одновременно выполняет несколько НИОКР, часть из которых предназначена для собственных нужд, а часть  выполняется в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика), то положения статьи 262 НК РФ не применяются только в отношении расходов на НИОКР, выполняемых в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). А в отношении расходов на НИОКР для собственных нужд, входящих в правительственный Перечень, налогоплательщик вправе применять коэффициент 1,5.

Напомним, что для признания в повышенном размере расходов на НИОКР, поименованных в Перечне, пунктом 8 статьи 262 НК РФ установлено еще одно условие. Налогоплательщик должен представить в налоговый орган по месту своего  нахождения отчет в отношении каждой научной разработки одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены научные исследования (этапы работ). Иначе расходы учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат.

Правда, отчеты предоставляются только по НИОКР, начатым с 1 января 2012 года. 

Определиться с группировкой затрат

Если исключительные права на результаты НИОКР не оформляются, то «научные» расходы, перечисленные в подпунктах 1-5 пункта 2 статьи 262 НК РФ, признаются в составе прочих расходов независимо от результата разработок (положительного/отрицательного) после завершения этих исследований (этапов) или подписания сторонами акта сдачи-приемки (п. 4 ст. 262 НК РФ). То есть по мере осуществления указанные расходы аккумулируются в налоговом учете до момента их списания.

Расходы на научные разработки, производимые на заказ, признаются в порядке, принятом в учетной политике для обычной деятельности, связанной с получением дохода.

Для метода начисления основы такого порядка установлены статьей 272 НК РФ. Так, (любые) расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. А если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. В случае, если договор длящийся, то есть его условиями предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Ссылаясь на статью 332.1 НК РФ, в которой  установлены особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР, чиновники обращают внимание на обязанность налогоплательщика формировать в аналитическом учете сумму расходов на НИОКР с учетом группировки по видам работ (договорам).

Таким образом, обособлять текущие затраты на научные разработки, выполняемые на заказ, от затрат на НИОКР для собственных нужд следует по тем позициям, которые выделены в статье 262 НК РФ.

В пункте 2 статьи 332.1 НК РФ приведены принципы, по которым должна группироваться информация о расходах на НИОКР в аналитическом учете.

В частности, регистры налогового учета должны содержать информацию о суммах расходов по различным статьям (амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, оплата труда работников, материальные расходы, прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и опытно-конструкторских разработок) по каждому виду НИОКР, выполняемых собственными силами (подп. 2 п. 2 ст. 332.1 НК РФ).

Размышляя о группировке «научных» затрат, в том числе для целей раздельного учета, не следует забывать, что в отношении затрат на НИОКР, производимых для собственных нужд, разрешается создавать резерв, отчисления в который относятся на прочие расходы по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода. Порядок формирования резерва, лимиты отчислений в него, правила использования резерва для списания затрат на НИОКР и его пополнения установлены статьей 267.2 НК РФ.

Резерв создается и используется только для НИОКР, расходы на проведение которых регулируются статьей 262 НК РФ (п. 3 ст. 267.2 НК РФ), и не создается для научных разработок на заказ.

Распределяем затраты

Расходы на НИОКР в целях налогообложения прибыли перечислены в пункте 2 статьи 262 НК РФ.

Суммы амортизации основных средств и нематериальных активов

В расходы на «научную» амортизацию основных средств и нематериальных активов не включается амортизация зданий и сооружений. При этом амортизация включается в расходы на НИОКР только в суммах, начисленных за полное количество календарных месяцев, в течение которых имущество использовались исключительно для выполнения научных разработок.

В результате получается, что если оборудование или НМА использовались не только в НИОКР для собственных нужд, но и для научных разработок на заказ (или для производства продукции),  или они простаивали, то их амортизация к расходам на НИОКР не относится. Такое требование влечет необходимость установления налогоплательщиком в учетной политике особого порядка учета времени (хронометража) использования соответствующих объектов оборудования и НМА.

Вместе с тем, в некоторых письмах Минфина России  (от 12.10.12 № 03-03-06/1/543, от 02.12.11 № 03-03-06/1/801) содержатся более мягкие рекомендации по поводу раздельного учета амортизации основных средств и НМА при совмещении разных видов деятельности, включая НИОКР.

Минфин России предлагает распределить суммы амортизации между указанными видами деятельности с использованием экономически обоснованных показателей, закрепив порядок такого распределения в учетной политике для целей налогообложения прибыли. Сумма амортизации, приходящаяся на прочие виды деятельности (в рассматриваемом случае – на деятельность в виде научных разработок на заказ и прочую производственную деятельность), учитывается в общеустановленном главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ порядке.

Заметим, что при совмещении разных видов научной деятельности и ведении раздельного учета «научных» затрат у налогоплательщика могут возникнуть проблемы с применением повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации, которое регулируется статьей 259.3 НК РФ.

Так, в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применить специальный коэффициент, но не более 3 (подп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

По мнению Минфина России, НИОКР, указанные в статье 262 НК РФ, относятся к научно-технической деятельности, определение которой содержится в статье 2 Федерального закона от 23.08.96 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».  При этом специальный повышающий коэффициент не более 3 может применяться к амортизируемым основным средствам, которые используются только для осуществления НИОКР, понятие которых дано в статье 262 НК РФ (письмо Минфина РФ от 28.08.09 № 03-03-06/1/554).

Если руководствоваться условиями Минфина России, то применение «научного» повышающего коэффициента (подп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ) к амортизации основных средств, налогообложение которых регулируется вне рамок статьи 262 НК РФ, то есть к основным средствам, используемых для научных работ на заказ, не допускается. В результате одно и то же, скажем, оборудование, используемое для разных видов научных работ, должно амортизироваться по-разному.

Судебная практика по данному вопросу пока не сложилась.

Суммы расходов на оплату труда работников

Такие расходы признаются «научными» только за время участия работников в НИОКР для собственных нужд.

Таким образом, раздельный учет расходов на оплату труда придется вести в разрезе не только трудоемкости разных видов работ (на заказ и для собственных нужд), но и в разрезе видов самих расходов (упомянуты ли они в подп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ или не упомянуты).

Страховые взносы на обязательное социальное страхование в перечень научных расходов на оплату труда (подп. 2 п.2 ст. 262 НК РФ) не вошли. В виду и так чрезвычайной сложности ведения раздельного учета «научных» расходов, предлагаем считать страховые взносы самостоятельным видом прочих  расходов

Материальные расходы

Они включаются в состав расходов на НИОКР, если непосредственно связаны с разработками, указанными в статье 262 НК РФ, и упомянуты в ограниченном перечне пункта 1 статьи 254 НК РФ. К ним, в частности, относятся затраты на приобретение  сырья и материалов, являющихся основой продукции, а также используемых для упаковки, испытаний, эксплуатации основных средств; на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, а также другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом; затраты на приобретение или выработку топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели.

В статье 262 НК РФ отсутствуют указания на то, что для включения стоимости перечисленного имущества (к примеру, лабораторного оборудования и спецодежды) в состав расходов на НИОКР оно не может быть параллельно задействовано в производстве иных работ.

Другие расходы

Другие расходы, которые непосредственно связаны с выполнением НИОКР, признаются в сумме не более 75 процентов от суммы расходов на оплату труда, включаемых в состав расходов на НИОКР. Данная статья расходов не расшифровывается, то есть ее содержание оставлено на усмотрение налогоплательщика.

Разрабатывая соответствующие положения учетной политики об учете расходов на НИОКР (ст. 262 НК РФ) и о раздельном учете (распределении) расходов по разным видам научной деятельности, следует иметь в виду положения пункта 4 статьи 252 НК РФ. Так, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Следует обратить внимание на то, что повышающий коэффициент 1,5 при выполнении для собственных нужд особо важных НИОКР применяется к фактическим затратам, предусмотренным подпунктами 1 –  5 пункта 2 статьи 262 НК РФ (п. 7 ст. 262 НК РФ), то есть, в том числе, к нормативным и сверхнормативным «другим научным расходам».

Отчисления на формирование фондов

Имеются в виду фонды поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданные в соответствии с Законом № 127-ФЗ (подп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ). Они тоже включаются в состав НИОКР для собственных нужд. Непосредственной связи с любыми научными разработками эти расходы не имеют. Для включения таких отчислений в состав расходов на НИОКР установлено ограничение – не более 1,5 процентов доходов от реализации. При этом  затраты, указанные в этом подпункте, не отнесены к фактическим затратам на особо важные НИОКР, к которым применяется  повышающий коэффициент 1,5.

Распределять затраты в виде отчислений на формирование научных фондов между затратами на НИОКР для собственных нужд и текущими расходами по научной деятельности на заказ не нужно. Ведь согласно пункту 6 статьи 262 НК РФ, они признаются для целей налогообложения в особом порядке – в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были произведены. Подчеркнем, что сверхнормативные отчисления в фонды относятся к расходам, не уменьшающим налогооблагаемую прибыль (п. 45 ст. 270 НК РФ).

Елена Веденина,

эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка