Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Новые коэффициенты‑дефляторы на 2017 год

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Особенности ценообразования при приобретении внутригрупповых услуг

13 апреля 2015 705 просмотров

Сайт журнала «РНК»

Электронный журнал «РНК»

Глава V.1 Налогового кодекса РФ, которая регулирует порядок ценообразования, не затрагивает отдельные нюансы формирования цен. В частности, в настоящее время российское налоговое законодательство не рассматривает порядок ценообразование в группе при выполнении внутригрупповых услуг. Инициативу внесения подобных дополнений в закон поддерживает Минфин России. Основные направления налоговой политики РФ на 2014 год и плановый период 2015 и 2016 годов предусматривают введение механизма признания доходов и расходов, распределяемых в мультинациональных холдингах, с учетом правил, изложенных в Руководстве Организации экономического сотрудничества и развития по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых администраций от 27.06.95 («Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations», далее — Руководство ОЭСР).

Необходимость дополнения НК РФ специальными положениями объясняется тем, что большинство крупных международных компаний, работающих в России, выстраивают работу со своими дочерними (операционными) компаниями на основе принципов, закрепленных в Руководстве ОЭСР. В свою очередь отсутствие в российском налоговом законодательстве соответствующих институтов существенно осложняет работу международных компаний на российском рынке, а в ряде случаев приводит к судебным разбирательствам с налоговыми органами.

Руководство ОЭСР предусматривает два основных механизма признания доходов и расходов, распределяемых в мультинациональных холдингах:

— на основе внутригрупповых соглашений об оказании услуг;

— соглашений о совместном несении затрат.

Рассмотрим каждое из этих соглашений и проанализируем складывающуюся российскую правоприменительную практику.

Внутригрупповые услуги целесообразно сосредоточить на уровне материнской компании

В соответствии с подпунктом 7.2 пункта А раздела 7 Руководства ОЭСР все транснациональные компании должны организовать для участников своей группы оказание большого количества услуг. Затраты на оказание таких услуг несет материнская компания или специально созданная сервисная компания. В частности, Руководство ОЭСР выделяет следующие виды внутригрупповых услуг:

— административные (планирование, координация, бюджетный контроль, финансовое консультирование, бухгалтерский учет, аудит, правовые, факторинговые и компьютерные услуги);

— финансовые (контроль за финансовыми потоками и платежеспособностью, увеличением капитала, долговыми обязательствами, управление процентными и валютными рисками и рефинансированием);

— консультирование по вопросам производства, купли-продажи и маркетинга;

— услуги в сфере управления персоналом (наем и обучение);

— маркетинг;

— тренинги персонала.

Такую структуру международной группы компаний называют централизованной (подп. 7.6 п. В.1 раздела 7 Руководства ОЭСР). Так, в одном из дел ЗАО «Коммерцбанк (Евразия)» и материнский банк Commerbank Aktiengesselschaft AG заключили рамочный договор, которым устанавливалось регулирование договорных отношений внутри группы Commerzbank, возникающих при оказании членами группы взаимных услуг (услуги процессинга, IT-услуги, консультационные и пр. услуги). ФАС Московского округа установил, что материнская компания во взаимоотношениях с банком выступала в качестве посредника (агента), приобретая централизованно у поставщиков программные продукты, которые использовали все участники международной банковской группы (постановление от 11.09.12 № А40-98646/11-99-438).

Отметим, что транснациональная группа компаний может быть и децентрализованная. В этом случае материнская компания, имея статус акционера, ограничивает свою внутригрупповую активность мониторингом инвестиций в свои дочерние компании.

И Руководство ОЭСР, и российское налоговое законодательство обращают внимание на реальность оказанной услуги

Подпункт 7.5 пункта В раздела 7 Руководства ОЭСР предусматривает, что анализируя ценообразование в группе необходимо оценить реальность оказания услуг и соответствие стоимости таких услуг цене, определенной согласно принципу «вытянутой руки»

При проверке реальности оказания услуг Руководство ОЭСР предписывает следующее:

— если один из участников группы оказывает услугу другому участнику группы (нескольким участникам), необходимо определить, насколько такая услуга является ценной с экономической или коммерческой точки зрения. Для этого выясняют, приобрела бы сторонняя компания такие услуги у участника группы или выполнила бы их самостоятельно (подп. 7.6 п. В.1 раздела 7 Руководства ОЭСР);

— если одна из компаний группы приобретает услугу, которая фактически дублирует услуги, выполненные другой компанией группы для себя самостоятельно или приобретенные последней у сторонних лиц, такая услуга считается фактически не оказанной. Исключением является дублирование услуг, цель которого — снизить риск принятия ошибочного бизнес-решения, например получение еще одного правового заключения (подп. 7.11 п. В.1 раздела 7 Руководства ОЭСР).

Схожее мнение в отношении деятельности российских компаний высказал Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.03.08 № 14616/07. Суд указал, что расходы организации на юридические услуги нельзя считать экономически необоснованными только по причине того, что в ее структуре имеется юридическая служба, выполняющая аналогичные функции;

— дочерние компании группы при налогообложении прибыли не учитывают так называемые расходы акционеров на проведение собрания акционеров материнской компании, выпуск материнской компанией акций, подготовку консолидированной отчетности, обслуживание долгового финансирования, необходимого в целях приобретения доли участия в дочерних компаниях (подп. 7.9 и 7.10 п. В.1 раздела 7 Руководства ОЭСР).

 Отметим, что российские налоговики также контролируют реальность оказания внутригрупповых услуг. При этом, как правило, анализируются первичные документы (в том числе отчеты исполнителя), а также возможность использования результатов оказанных услуг в предпринимательской деятельности компании-заказчика. Нередко контролеры также привлекают работников организации-заказчика для дачи свидетельских показаний.

Так, вопрос о реальности сделки и экономической обоснованности расходов по оплате внутригрупповых услуг рассмотрел ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 07.06.11 № А56-50454/2010. В этом деле Deutsche Bank Group и его подразделения заключили договор об участии в расходах на оказание услуг инфраструктуры. При этом величина доли расходов, которую участник обязан оплачивать, определяется его долей в услугах, оказанных провайдером. Суд пришел к выводу, что включение спорных затрат в налоговые расходы ООО «Дойче Банк» (отделение Deutsche Bank Group) правомерно.

Во-первых, расходы банка, понесенные в рамках указанных соглашений, объективно связаны с его профессиональной деятельностью, направленной на получение дохода. Во-вторых, предоставленные подтверждающие документы соответствуют требованиям статьи 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и позволяют достоверно определить объем услуг и их стоимость. Кроме того, спорные услуги были реально оказаны налогоплательщику специалистами «Дойче Банк Нью-Йорк», «Дойче Банк Лондон» и «Дойче Банк Секьюритиз Инк», а содержание приведенных в договоре спорных услуг раскрыто в актах приема-передачи.

Стоимость внутригрупповых услуг рассчитывают на основе прямой или непрямой (опосредованной) оплаты

Для целей налогообложения в РФ цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ (п. 3 ст. 105.3 НК РФ). Отдельные указания в отношении определения рыночной стоимости внутригрупповых услуг в НК РФ отсутствуют.

В соответствии с подпунктом 7.23 пункта В.2 раздела 7 Руководства ОЭСР стоимость внутригрупповых услуг рассчитывают на основе прямой оплаты (direct-charge) или непрямой (опосредованной) оплаты (indirect-charge). В первом случае взаимозависимая компания оплачивает конкретные услуги. При опосредованной оплате затраты провайдера услуг распределяют между компаниями группы пропорционально на основе товарооборота, численности персонала или иных показателей получающей стороны (подп. 7.23 п. В.2 раздела 7 Руководства ОЭСР). Такой метод определения цены целесообразно применять, если часть услуг, оказанных в интересах нескольких компаний холдинга, невозможно определить иначе, как на основе приблизительного расчета, или если обособленный учет услуг в отношении каждого получателя влечет существенное увеличение административной нагрузки.

Правомерность применения расчетного метода определения затрат подтвердил Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.05.10 № 17795/09. Суд отметил следующее:

«<…> Агент осуществлял на всей территории России сбыт аналогичной продукции на аналогичных условиях со всеми производителями корпорации Хейнекен в России и учитывал все расходы, понесенные им при реализации этой продукции. Определяя долю вознаграждения каждого в зависимости от его доли реализованной продукции, агент определял реальную долю расходов, приходящуюся на каждого производителя продукции — принципала по конкретному агентскому договору».

Как правило, применение Руководства ОЭСР предусматривает использовать для определения рыночной стоимости внутригрупповых услуг метод сопоставимости рыночных цен или затратный метод. Метод сопоставимых рыночных цен целесообразно применять в том случае, если группа компаний приобретает в том числе услуги у независимой организации или взаимозависимая компания оказывает аналогичную услугу третьему лицу. Затратный метод применим, если подобные сопоставимые сделки отсутствуют (подп. 7.31 п. В.2 раздела 7 Руководства ОЭСР).

Долю участия компании в общих расходах холдинга по внутригрупповой сделке определяют на основании соглашения о совместном несении затрат

Соглашение о совместном несении затрат (cost contribution arrangements) — это соглашение между коммерческими организациями, согласно которому последние совместно несут затраты и риски, связанные с разработкой, производством или получением активов, услуг или прав. Такое соглашение определяет долю каждой компании в созданных или приобретенных группой активах, услугах или правах. При этом доля участия каждой компании в общих расходах пропорциональна ее доле в планируемых доходах или иных результатах (подп. 8.3 п. B.1 раздела 8 Руководства ОЭСР).

Чаще всего соглашение о совместном несении затрат направлено на совместную разработку объектов интеллектуальной собственности. В этом случае каждая компания-участник получает право на созданный объект. Кроме того, по условиям соглашения собственником созданного объекта может выступать только один участник, в то время как все участники являются сособственниками (подп. 8.6 п. B.3 раздела 8 Руководства ОЭСР). В частности, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 19.04.11 № А56-94331/2009 со ссылкой на условия внутригрупповых соглашений указал:

«<…> При предоставлении услуг и разработке проектов клиент вместе с поставщиком становится совместным бенефициарным собственником прав на интеллектуальную собственность (ИС) по продукту, при этом правовой титул на права ИС по поставленному продукту всегда имеет поставщик в целях эффективной защиты прав и облегчения судебного преследования».

Соглашение о совместном несении затрат также заключают для совместного финансирования или распределения затрат и рисков при разработке проектов, приобретения имущества или услуг (например, централизованные услуги управления, разработка рекламной кампании и пр.).

Вклад компании при заключении такого соглашения образует налоговый расход. Однако важно помнить, что рассматриваемый вклад должен трактоваться для налоговых целей в соответствии с общими правилами налогообложения, как если бы он был сделан вне соглашения во исполнение аналогичных обязательств (подп. 8.23 п. С.3 раздела 8 Руководства ОЭСР).

Судебная практика разграничивает внутригрупповые соглашения на оказание услуг и соглашения о совместном несении затрат

Гражданское законодательство РФ позволяет заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (ст. 421 ГК РФ). При этом на основании пункта 1 статьи 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующими в момент его заключения. Следовательно, российское законодательство не запрещает заключить соглашение о совместном несении затрат.

Кроме того, по мнению автора, предмет такого соглашения близок предмету договора простого товарищества (о совместной деятельности), согласно которому двое или несколько лиц обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (ст. 1041 ГК РФ).

При анализе внутригрупповых соглашений на оказание услуг и соглашений о совместном несении затрат российские суды дают разную правовую трактовку таким договорам. К примеру, ФАС Московского округа в постановлении от 11.09.12 № А40-98646/11-99-438 пришел к следующим выводам:

«<…> Отличие операций по оплате оказанных по договору услуг от операций по внутригрупповому распределению расходов состоит в том, что любые договорные отношения характеризуются наличием встречных предоставлений сторонами договора (статьи 307, 308, 420 Гражданского кодекса Российской Федерации). Так, в рамках договора об оказании услуг сторона-исполнитель обязана оказать стороне-заказчику определенные услуги, а сторона-заказчик обязана оплатить оказанные услуги. При операциях по внутригрупповому распределению расходов встречные предоставления отсутствуют, а сторона-плательщик лишь вносит определенную сумму в качестве погашения части общих расходов».

По мнению автора, такой подход суда не совсем обоснован. Поскольку Руководство ОЭСР не допускает произвольное распределение расходов внутри группы. По всей видимости, в рассматриваемой ситуации группа компаний заключила соглашения о совместном несении затрат, которые предусматривают в качестве встречного предоставления возможность каждого участника соглашения использовать совместно созданный или приобретенный актив или услугу пропорционально его вкладу.

В другом споре столичные арбитры рассмотрели правомерность учета при налогообложении компании — участника группы затрат на консультационные услуги. Суд отметил, что:

«<…> Стоимость услуги формируется исходя из затрат, которые несет БАТ (Инвестментс) Лимитед на персонал и накладные расходы. Данные затраты в соответствии с принципами ОЭСР о трансфертном ценообразовании распределяются за вычетом акционерных расходов на конечные рынки (исходя из допущения того, что активность осуществляется в пользу конечных рынков) пропорционально доле выручки компании на российском рынке».

 Кроме того, суд сделал вывод о том, что, по сути, спорные затраты являются не оплатой встречного исполнения по договору, а погашением своей части общих расходов, что не соответствует правовой природе возмездных услуг. В результате суд указал, что расходы, понесенные БАТ (Инвестментс) Лимитед и переданные российскому юридическому лицу, не учитываются для целей налогообложения (постановление ФАС Московского округа от 25.03.13 № А40-62131/12-91-355, оставлено в силе определением ВАС РФ от 15.07.13 № ВАС-7048/13).

Автор не может согласиться с таким выводом суда, поскольку Руководство ОЭСР не устанавливает каких-либо принципов произвольного распределения расходов внутри холдинга. Документ содержит главу, посвященную ценообразованию по внутригрупповым услугам (гл. 7), и главу, посвященную внутригрупповым соглашениям о совместном несении затрат (гл. 8). При этом Руководство ОЭСР как раз не допускает какой-либо произвольной передачи расходов одной компании группы другой компании. А в рамках соглашения о совместном несении затрат предусматривается лишь объединение вкладов участников в целях финансирования приобретения и совместного использования определенных активов или услуг. Согласно позиции ОЭСР получение встречного предоставления является ключевым аспектом как для внутригрупповых соглашений об оказании услуг, так и для соглашений о совместном несении затрат.

При разрешении налоговых споров суды принимают во внимание положение Руководства ОЭСР

Как показывает практика, при решении налоговых споров суды зачастую исследуют положения Руководства ОЭСР. Так, в одном из дел ЗАО «Королевский Банк Шотландии» удалось отменить доначисления контролеров в отношении налога на прибыль. По мнению инспекции, компания неправомерно уменьшила налогооблагаемую прибыль на сумму затрат материнской компании «АБН АМРО Банк Н.В.», понесенных ею в рамках ряда глобальных соглашений. ФАС Северо-Западного округа:

«<…> принял во внимание положения Рекомендаций Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) по трансфертному ценообразованию, которая объединяет 30 стран-участников и сотрудничает более чем с 70 странами, включая Российскую Федерацию, и Модельной налоговой конвенции ОЭСР, поскольку в рассматриваемой ситуации имеет место налогообложение прибыли, полученной при реализации прав и обязанностей по международным соглашениям, в которых использован ряд терминов и понятий (в том числе определяющих принципы распределения прибыли и бремени расходов между их участниками — принцип "вытянутой руки"), закрепленных именно в названных Рекомендациях и Конвенции».

Суд пришел к выводу, что спорная сделка регулируется законодательством о трансфертном ценообразовании, и согласился с порядком налогового учета, который применила проверяемая компания (постановление от 19.04.11 № А56-94331/2009).

С.И. Калинин,
партнер налоговой практики адвокатского бюро «Линия права»

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка