Журнал, справочная система и сервисы
№5
Март

В свежем «Главбухе»

Легко понять, откуда взялась такая сумма налога по упрощенке

Подписка
3 месяца подписки и королевский фарфор в подарок!
№5

Как организовать раздельный учет при экспортных операциях

17 апреля 2015 1861 просмотр

Сайт журнала «РНК»

Электронный журнал «РНК»

Статьи по теме

На практике при осуществлении операций, облагаемых НДС по ставке 0%, компании часто испытывают сложности в применении вычетов. Ведь в отличие от обычного порядка необходимы дополнительные документы, подтверждающие  «нулевые» операции, а также раздельный учет, методика которого в НК РФ не закреплена.

Какие трудности вызывает у компаний момент определения налоговой базы, с которым статья 167 НК РФ связывает возникновение права на применение вычетов по НДС в отношении операций, облагаемых по ставке 0%? Каким способом вести раздельный учет тем налогоплательщикам, которые осуществляют операции, облагаемые по разным ставкам НДС? Может ли компания принять к вычету НДС при осуществлении операций, облагаемых по ставке 0%, если период, предоставленный НК РФ для подтверждения таких операций, истек? В каком порядке налогоплательщик восстанавливает ранее принятые к вычету суммы НДС, если они относятся к операциям, облагаемым по ставке 0%, совершенным в другом налоговом периоде?

Практика показывает, что на все эти вопросы финансовое и налоговое ведомства, а также суды отвечают по-разному.

Период вычета по экспортной операции

Согласно пункту 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога в отношении операций по реализации, облагаемых по ставке 0%, производятся на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ. В частности, таким моментом является последнее число квартала, в котором компания собрала полный пакет документов, указанных в статье 165 НК РФ.

В соответствии с пунктом 9 статьи 165 НК РФ документы (их копии) налогоплательщик представляет для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта (свободной таможенной зоны, перемещения припасов). Если по истечении этого срока налогоплательщик не представит такие документы, то соответствующие операции облагаются по ставкам 10 и 18% (п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ).

Таким образом, особенность применения вычетов в отношении операций, облагаемых по ставке 0%, в том, что соблюдения условий, необходимых для принятия НДС к вычету по обычным операциям (наличие правильно оформленного счета-фактуры, факт принятия товаров на учет, использование приобретенных товаров в облагаемой этим налогом деятельности), недостаточно. В частности, компания производит вычеты на последнее число квартала, в котором она собрала все подтверждающие такие операции документы и представила эти документы в инспекцию, но не позднее 180 календарных дней с даты, когда товары помещены под соответствующий таможенный режим.

Практика показывает, что больше всего вопросов вызывает ситуация, когда налогоплательщик не успел в установленный законом 180-дневный срок собрать необходимые документы и представить их в налоговую инспекцию. В этом случае организация должна применить соответствующую ставку 10 или 18% (п. 9 ст. 165 НК РФ) и исчислить налог с суммы неподтвержденной реализации. При этом у компании есть все основания в такой ситуации предъявить к вычету сумму «входного» НДС по такой реализации (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Сумму исчисленного налога с не подтвержденных в рамках статьи 165 НК РФ операций организация вправе впоследствии восстановить (то есть применить ставку 0%) и по истечении 180-дневного срока, но только при наличии полного комплекта документов, подтверждающего применение нулевой ставки (абз. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ).

В судебной практике в свое время положения пункта 1 статьи 171 и пункта 3 статьи 172 НК РФ являлись предметом постоянных споров и неоднозначных решений. В отношении периода, в котором можно заявлять экспортные вычеты, связанные с осуществлением операций, облагаемых по нулевой ставке, было немало споров. Некоторые суды поддержали компании, которые предъявили вычеты не в том периоде, в котором была подтверждена нулевая ставка.

Так, в одном из дел ФАС Северо-Западного округа указал, что налогоплательщик правомерно заявил вычеты по экспортным операциям не в периоде подтверждения ставки НДС в размере 0%, а в периоде, когда было получено документальное подтверждение вычетов (постановление от 08.08.08 № А52-154/2008). В других делах ФАС Западно-Сибирского округа также признал правомерным возмещение налога на добавленную стоимость по экспорту в периоде подтверждения вычетов, а не в периоде подтверждения ставки 0% (постановления от 02.02.09 № Ф04-509/2009 и от 22.12.08 № Ф04-7940/2008).

Несмотря на это, еще в 2006 году Президиум ВАС РФ в постановлении от 08.11.06 № 6631/06 указал следующее. Поскольку операции, в отношении которых налоговыми органами подтверждено применение налоговой ставки 0 процентов, относятся к конкретным, фиксированным и заведомо известным налоговым периодам, вычеты по этим операциям должны производиться по декларациям соответствующих налоговых периодов.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского от 07.11.08 № КА-А40/9059-08-П, Поволжского от 12.09.08 № А72-6234/07 и от 02.09.08 № А72-6348/07, Северо-Кавказского от 19.12.08 № Ф08-7571/2008 и от 11.09.08 № Ф08-5476/2008 округов.

Таким образом, анализ норм НК РФ, а также судебной практики позволяет сделать вывод о том, что вычет НДС в отношении операций, облагаемых по ставке 0%, компания вправе произвести не ранее, чем осуществлены соответствующие операции и представлены документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки по экспортной реализации.

Методика раздельного учета НДС

Зачастую компания реализует товар как внутри страны, так и на экспорт. В этом случае необходимо разделять весь «входной» НДС на внутренние и экспортные вычеты, поскольку порядок их применения различается.

Так, Минфин России в письме от 11.04.12 № 03-07-08/101 указал, что пункт 3 статьи 172 НК РФ устанавливает особый порядок принятия к вычету налога в отношении операций по реализации товаров на экспорт. В связи с этим для определения сумм налога на добавленную стоимость, относящихся к таким операциям, налогоплательщику необходимо вести раздельный учет при экспортных операциях предъявленных сумм НДС. В частности, это относится и к учету затрат по услугам аренды склада и офиса, использованных при производстве и реализации товаров на внутреннем рынке и на экспорт.

Финансовое ведомство обратило внимание компаний на то, что, если доля расходов на производство и реализацию товаров, облагаемых по нулевой ставке, не превышает 5% от общей величины расходов, Налоговый кодекс не предусматривает право не вести раздельный учет при экспортных операциях сумм налога по приобретенным товарам (письмо Минфина России от 26.02.13 № 03-07-08/5471).

О необходимости и целесообразности ведения такого раздельного учета может свидетельствовать тот факт, что налоговые вычеты по операциям, облагаемым по ставкам 0 и 18%, отражаются в разных разделах налоговой декларации по НДС. Кроме того, в соответствии со статьей 170 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит. И в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), суммы вычетов не включаются (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Отметим, что порядок ведения раздельного учета законодательством не установлен. В НК РФ указано, что сумма налога по операциям, облагаемым по ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции. По мнению Минфина России, способ ведения раздельного учета сумм НДС по экспортным и внутренним операциям налогоплательщик может самостоятельно определить в учетной политике (письма ведомства от 12.11.12 № 03-07-08/316 и от 11.04.12 № 03-07-08/101).

Большинство судов поддерживают такой подход. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что налогоплательщик должен самостоятельно определить порядок ведения раздельного учета НДС по внутренним и экспортным операциям и закрепить его в учетной политике, поскольку данный порядок НК РФ не предусматривает (постановление от 25.05.12 № А19-14880/2011). Аналогичные выводы ранее сделал ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 15.12.11 № А42-1252/2011.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 29.06.12 № А56-27834/2011 указал следующее. Действующее налоговое законодательство не устанавливает правила распределения "входного" НДС. Однако налогоплательщик, применяя вышеназванные правила, с учетом особенностей своей деятельности для применения налогового вычета должен самостоятельно разработать порядок раздельного учета "входного" налога и методику его распределения.

Кроме того, ФАС Московского округа в постановлении от 28.11.12 № А40-19807/12-107-92 признал правомерность методики компании, разработанной с целью распределения вычета НДС. Судьи отметили, что установленная Методика распределения НДС в состав вычетов, связанных с операциями по экспорту или внутреннему рынку (в части общехозяйственных расходов, которые невозможно напрямую распределить), пропорционально выручке от соответствующих операций, а в случае непревышения прямых расходов на экспорт 5% от всех расходов — в период возникновения права на вычет (период составления счета-фактуры) соответствует общим положениям о бухгалтерском и налоговом учете, требованиям главы 21 части второй НК РФ и позволяет с достоверностью отнести соответствующие суммы НДС к операциям, связанным с реализацией на экспорт или на внутреннем рынке.

Отсутствие распределения косвенных (общехозяйственных) расходов на экспорт и внутренний рынок, которые согласно Методике учитываются в месяц их совершения, то есть отражаются только в разделе 3 декларации «операции на внутреннем рынке» (с учетом 5% ограничения), не является нарушением каких-либо положений Кодекса и бухгалтерского учета».

В результате суд пришел к выводу, что компания правомерно распределяла предъявленный НДС по общехозяйственным расходам на вычеты пропорционально выручке от экспортных операций и от операций на внутреннем рынке с учетом пятипроцентного ограничения (превышения расходов на экспорт над общей суммой расходов).

Правило о пропорциональном распределении НДС

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные компании, осуществляющей как облагаемые, так и необлагаемые операции, принимаются к вычету (либо учитываются в их стоимости) в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации. Порядок такого учета налогоплательщик устанавливает в учетной политике для целей налогообложения. При этом согласно пункту 10 статьи 165 НК РФ порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров, если такая реализация облагается по нулевой ставке, компания также прописывает в учетной политике. В связи с этим возникает вопрос: обязан ли налогоплательщик при экспорте применять правила о пропорциональном распределении НДС?

По мнению Минфина России, положения пункта 4 статьи 170 НК РФ обязывают организацию вести раздельный учет при осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций. Экспортные операции облагаются этим налогом, хотя и по ставке 0%. Поэтому указанная норма о пропорциональном распределении сумм налога в случае, если компания осуществляет только налогооблагаемые операции, не применяется (письмо от 14.03.05 № 03-04-08/48).

Несмотря на то что свою позицию финансовое ведомство высказало довольно давно, споры по данному вопросу продолжаются до настоящего времени. Например, ФАС Волго-Вятского округа в прошлом году отклонил доводы инспекции о том, что налогоплательщик должен был применять пункт 4 статьи 170 НК РФ при совершении экспортных операций (постановление от 05.03.12 № А28-2547/2011).

ФАС Московского округа также указывал, что реализация товаров на экспорт не включена в перечень операций, освобождаемых от налогообложения. Поэтому положения рассматриваемой нормы к экспортным операциям не применяются (постановление от 07.02.11 № КА-А40/17785-10, оставлено в силе определением ВАС РФ от 06.07.11 № ВАС-7280/11).

Учет затрат для определения вычетов по НДС

На практике компании сталкиваются с проблемой учета фактических затрат при определении размера вычета НДС в отношении операций, облагаемых по нулевой ставке НДС. Так, в одном из дел компания в декларации указала операции, подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0%, и суммы налоговых вычетов. Однако по результатам камеральной проверки налоговики отказали в возмещении налога, так как посчитали, что налогоплательщик завысил суммы вычетов в отношении операций по реализации драгоценного металла, облагаемых по нулевой ставке.

Это дело рассматривал ФАС Восточно-Сибирского округа и указал следующее. Арбитражный апелляционный суд признал необоснованными выводы суда первой инстанции о том, что размер налоговых вычетов по НДС, уплаченному при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров, облагаемых по налоговой ставке ноль процентов, не зависит от доли фактически использованных товаров (работ, услуг, имущественных прав) при производстве и реализации драгоценных металлов.

В результате суд пришел к выводу, что налогоплательщик не только обязан определить и в налоговой декларации отразить налоговую базу и налог по операциям реализации товаров, облагаемых по ставке 0%, но и не может уменьшить сумму налога на те налоговые вычеты, которые не относятся к товарам, приобретенным и использованным для осуществления операций, облагаемых по нулевой ставке, включенных в данную декларацию за конкретный налоговый период (постановление от 05.10.12 № А10-4826/2011).

В другом деле ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что налоговики не подтвердили обоснованность произведенного расчета подлежащего возмещению НДС в зависимости от факта использования соответствующих товарно-материальных ценностей в производстве конечной продукции в определенном налоговом периоде (постановление от 28.02.13 № А10-1755/2012).

Учитывая такое мнение суда, компании безопаснее не только подтверждать налоговые вычеты по операциям, облагаемым по ставке 0%, первичными и учетными документами (счет-фактура, учет ТМЦ на складе), но также вести стоимостной и количественный учет ТМЦ, использованных при осуществлении операций, облагаемых по нулевой ставке.

Восстановление НДС по основным средствам

Компании обязаны восстанавливать «входной» НДС в случае дальнейшего использования товаров в операциях, облагаемых по ставке 0%. Это правило относится к основным средствам, а также нематериальным активам, принятым на учет после указанной даты и используемым для таких операций (подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Минфин России неоднократно разъяснял, что данное правило распространяется на ОС и нематериальные активы, приобретенные для деятельности, облагаемой по ставке 18% (или 10%), но используемые в дальнейшем для операций, которые облагаются по нулевой ставке (в частности, для экспорта).

Если компания изначально планирует использовать ОС в деятельности, облагаемой по нулевой ставке, такое правило не применяется. И в этом случае налогоплательщик ведет раздельный учет «входного» НДС в порядке, закрепленном в учетной политике. В соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ в отношении операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, компания применяет вычеты на момент определения налоговой базы (письма от 27.06.12 № 03-07-08/163, от 06.04.12 № 03-03-06/1/185, от 20.02.12 № 03-07-08/42 и от 07.02.12 № 03-07-08/31).

При буквальном прочтении нормы, закрепленной в подпункте 5 пункта 3 статьи 170 Кодекса, компании сталкиваются со следующими трудностями. Должен ли налогоплательщик восстанавливать сумму НДС по основному средству, использованному в реализации, облагаемой по ставке 0%, при каждой реализации товаров на экспорт?

Минфин России в письме от 01.06.12 № 03-07-15/56 разъяснил, что если ОС продолжает использоваться для операций, облагаемых по ставке 0%, то налог восстанавливается только при первой экспортной поставке. Кроме того, ведомство указало, что НДС восстанавливается по основным средствам, которые используются не только при реализации, облагаемой по нулевой ставке, но и при производстве. При этом правило, закрепленное в подпункте 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ, касается только ОС, используемых при реализации (предпродажная подготовка, погрузка или транспортировка товаров, отправляемых на экспорт). Если же основное средство используется для производства экспортных товаров, восстановление суммы «входного» НДС по такому ОС данная норма не предусматривает.

С одной стороны, Минфин России избавил налогоплательщиков от необходимости постоянно принимать к вычету и восстанавливать НДС по ОС, используемому в облагаемой по ставке 0% деятельности. Тем самым финансовое ведомство значительно упростило для компаний налоговый учет. Но в то же время ведомство настолько широко истолковало нормы Налогового кодекса, что статья 170 НК РФ стала распространяться на отношения, которые до разъяснений финансистов не регулировались.

В начале этого года ВАС РФ признал не соответствующими налоговому законодательству и не подлежащими применению данные разъяснения финансового ведомства (решение ВАС РФ от 26.02.13 № 16593/12). Суд вернулся к буквальному прочтению подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ и указал, что, если компания использует основное средство при производстве товаров (работ, услуг), реализуемых впоследствии по ставке 0%, восстанавливать налог не нужно. Кроме того, если при подтверждении нулевой ставки к вычету был принят налог, который ранее был восстановлен, то при дальнейшем использовании основного средства в таких операциях его следует снова восстановить.

Таким образом, с учетом мнения ВАС РФ, восстанавливать НДС по основным средствам необходимо в полной сумме каждый раз, когда вновь, после того как заявлен вычет по НДС, основные средства стали использоваться в операциях, облагаемых по нулевой ставке.

Р. Романенко,
советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Новости по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Вы проверяете ИНН контрагента в первичке, которую сдают подотчетники?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка