Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Готовы ли вы к проверкам

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Амортизация улучшений арендованного имущества, если договор истек

17 апреля 2013 163 просмотра

Официальный подход

В письме Минфина России от 21.11.12 № 03-03-06/1/601 рассмотрена типичная ситуация, возникающая при оформлении отношений по аренде еще только строящихся объектов недвижимости, право собственности на которые будет зарегистрировано в будущем.

Как правило, даже в новых помещениях арендатор создает неотделимые улучшения – производит дооборудование (переделку) исходя их своих интересов. При этом он рассчитывает, что пользоваться улучшениями будет длительный период. Но по причине того, что изначально при установлении договорных отношений речь идет об аренде будущей (не существующей на данный момент) вещи, заключить сразу долгосрочный договор не получается. И нередко используется следующая схема действий (будем исходить из приведенной в письме от 21.11.12 № 03-03-06/1/601 ситуации).

Организация (арендатор) заключает с арендодателем предварительный договор аренды нежилого помещения в строящемся многофункциональном комплексе. По его условиям после окончания строительства и ввода комплекса в эксплуатацию, но до момента государственной регистрации права собственности на здание стороны обязаны заключить краткосрочный договор аренды нежилого помещения. А после регистрации права собственности – долгосрочный договор аренды. Согласно предварительному договору, срок аренды – период с момента подписания краткосрочного договора аренды до окончания срока действия долгосрочного договора аренды. Это период (полный срок аренды) составляет семь лет. Акт приема-передачи помещения стороны подписывают один раз одновременно с подписанием краткосрочного договора аренды. Возврат помещения арендодателю по истечении срока действия краткосрочного договора и повторная его передача арендатору после госрегистрации долгосрочного договора аренды не производятся. В течение всего срока аренды арендатор будет использовать помещение непрерывно. Стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором в период действия предварительного (или краткосрочного) договора аренды, арендатору арендодателем не возмещается. В связи с чем у арендатора возникает вопрос: вправе ли он в целях исчисления прибыли продолжать амортизировать неотделимые улучшения, произведенные в рамках краткосрочного договора аренды, после подписания долгосрочного договора аренды?

Проанализировав положения статей 256, 258 НК РФ, ведомство пришло к такому выводу. По мнению чиновников, из указанных норм следует, что расходы на капитальные вложения, произведенные будущим арендатором в рамках предварительного договора аренды с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, могут учитываться будущим арендатором для целей налогообложения в установленном порядке. А именно: в течение срока действия договора аренды, начиная с момента его заключения. После прекращения договора аренды арендатор начисление амортизации по указанному имуществу должен прекратить. При этом амортизация улучшений арендованного имущества в случае заключения нового договора аренды Налоговым кодексом РФ не предусмотрена.

Таким образом, специалисты Минфина России считают, что поскольку между арендатором и арендодателем в рассматриваемом случае заключен новый – долгосрочный договор аренды, арендатор не вправе продолжать амортизацию капвложений.

Позиция финансового ведомства является последовательной. Минфин придерживался ее и ранее. Например, в письме от 04.04.12 г. № 03-05-05-01/18, указано, что в случае прекращения одного договора аренды и заключения нового договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по капвложениям с 1 числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды. Вместе с тем, представляется, что такой подход является сугубо формальным и не является бесспорным по следующим основаниям.

Иная точка зрения

Для целей налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ). При этом пунктом 1 статьи 258 установлено, что капвложения, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды. И амортизация начисляется с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в них в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ (далее – Классификация). Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1.

Поэтому под истечением срока договора аренды в целях применения статьи 258 НК РФ следует понимать прекращение не договора, а арендных отношений. То есть выбытие имущества из обладания арендатора и невозможность в связи с этим его использования арендатором в своей деятельности, направленной на получение доходов. Ведь прекращение договора аренды означает возникновение обязанности арендодателя по возврату арендованного имущества арендодателю (ст. 622 ГК РФ). И, соответственно, прекращение прав владения и пользования данным имуществом. Если этого не происходит, говорить о прекращении арендных отношений не представляется возможным.

Когда имущество продолжает использоваться арендатором, действительная воля сторон при заключении долгосрочного договора не направлена на прекращение отношений по поводу имущества, ранее арендованного по краткосрочному договору. Значит, основания для прекращения начисления амортизации отсутствуют.

Кроме того, положения краткосрочного договора аренды позволяют говорить об изменении его условий путем заключения долгосрочного договора аренды, а не о заключении нового договора, содержащего новое обязательство. Об этом, в частности, свидетельствует неизменность предмета аренды (арендованного имущества), неизменность предельного срока аренды, согласованного в предварительном договоре, отсутствие факта возврата предмета аренды. Так, по общему правилу,  изменение договора возможно по соглашению сторон, если иное не предусмотрено настоящим кодексом, другими законами или договором (п. 1 ст. 450 ГК РФ). При сохранении основного обязательства могут быть пересмотрены отдельные условия договора.

В связи с изложенным считаем, что в рассматриваемой ситуации не происходит заключение нового договора аренды, так как отсутствует новое обязательство и сохраняется старое. А подписание долгосрочного договора означает изменение условий исполнения существующих и действующих арендных обязательств. И то, что изменение условий аренды в части срока аренды оформляется сторонами не путем заключения соглашения об изменении условий краткосрочного договора, а путем подписания отдельного документа, названного долгосрочным договором аренды, по нашему мнению, правового значения не имеет и не свидетельствует о прекращении арендных отношений между сторонами.

Статья 258 НК РФ не связывает потерю права арендатора на начисление амортизации по неотделимым улучшениям с фактом изменения договора аренды. Следовательно, в приведенной ситуации налогоплательщик имеет право на начисление амортизации по произведенным им капвложениям до момента истечения срока действия долгосрочного договора аренды (исходя из сроков, установленных в Классификации). И на признание этих сумм амортизационных отчислений в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Заметим: Минфин России согласен с тем, что изменение условий договора аренды недвижимого имущества не является основанием для прекращения начисления арендатором амортизации по неотделимым улучшениям арендованного имущества. Так, по мнению финансистов, при пролонгации договора аренды, то есть при изменении условия о сроке его действия путем продления (что тоже не сопровождается обратной передачей имущества из аренды его собственнику или владельцу), арендатор может продолжить начисление амортизации в установленном порядке. Это подтверждено в письмах от 03.05.11 № 03-03-06/2/75, от 20.10.09 г. № 03-03-06/1/677.

Обращаем внимание на то, что в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 г. № 53 закреплен приоритет экономического содержания операции над ее правовой формой. В пункте 7 данного документа указано следующее. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Разъяснения даны Высшим Арбитражным Судом в целях обеспечения единообразия судебной практики.

Подведем итог. Замена краткосрочного договора долгосрочным без изменения сущности и экономического содержания арендных отношений, не может рассматриваться в качестве основания для вывода о потере права арендатора на амортизацию неотделимых улучшений в связи с прекращением арендных отношений. При этом следует учесть, что контролирующие органы будут придерживаться официальной позиции Минфина России. А это означает, что компании придется защищать свои интересы в суде. Так что во избежание налоговых споров безопаснее все же продление договора.

Владислав Брызгалин,

управляющий партнер Группы компаний «Налоговый щит»

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка