Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Налоговики простят многие ошибки в 6‑НДФЛ

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Как учтут данные по уточненке

20 апреля 2013 87 просмотров

Выявленные нарушения отражать в декларации не нужно

Проанализировав положения пункта 1 статьи 81 НК РФ, налоговики в письме от 21.11.12 № АС-4-2/19576 отметили, что кодекс не предусматривает права или обязанности налогоплательщика представить уточненную декларацию по нарушениям, выявленным налоговым органом. В обоснование своей позиции они сослались на порядки заполнения конкретных деклараций (п. 2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина России от 15.10.09 № 104н, п. 3.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом ФНС России от 22.03.12 № ММВ-7-3/174). Где предусмотрено, что при перерасчете налогоплательщиком (налоговым агентом) сумм налога не учитываются результаты налоговых проверок за тот период, по которому налогоплательщиком (налоговым агентом) производится перерасчет сумм налога. Подавать уточненную декларацию с отражением доначислений по акту и решению налоговой проверки нет смысла, ибо эти данные у налогового органа уже имеются, то есть для бухгалтера это лишняя работа.

А вот внести необходимые исправления в учет бухгалтер обязан. При этом содержащаяся в акте и в решении о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения фраза о необходимости внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета не означает обязанность подать «уточненку». Поскольку налоговая декларация не относится к документам налогового учета. Она представляет собой заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты конкретных налогов (п. 1 ст. 80 НК РФ).

Именно такого мнения придерживаются специалисты налоговой службы в письме от 21.11.12 № АС-4-2/19576. Аналогичная точка зрения (о том, что в уточненной декларации налогоплательщик не учитывает решение налогового органа по результатам выездной налоговой проверки) приведена в письме УФНС России по г. Москве от 13.04.10 № 16-15/038583.

Судьи тоже считают, что обязанность налогоплательщика представлять уточненную декларацию в такой ситуации законодательно не предусмотрена. То есть если ошибку в отчетности (противоречие или несоответствие данных) заметили сами проверяющие при проведении выездной проверки, то они и должны в результате проверки правильно определить размер фактических налоговых обязательств (постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.12.09 по делу № А56-14285/2009).

Обращаем внимание на то, что если исправление ошибок по одному налогу вызовет необходимость пересчета налоговой базы по другим налогам, которые не были предметом проверки, то компания (даже если эти «другие» налоги не были занижены) может подать уточненные декларации на основании пункта 1 статьи 81 НК РФ. И налоговый орган отказать в их принятии не вправе (п. 4 ст. 80 НК РФ).

Сам же налоговый орган не может пересчитывать по итогам проверки те налоги, которые не проверялись.

Если же «другой» налог был занижен, то в таком случае налогоплательщик обязан подать по нему уточненную декларацию (п .1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).

Напомним, что когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, организация вправе не сдавать «уточненку», а провести перерасчет налога в периоде выявления ошибок (искажений), относящихся к прошлым периодам (п. 1 ст. 54 НК РФ, письма Минфина России от 12.05.10 № 03-03-06/1/322, от 29.03.10 № 03-02-07/1-131).

Отказать в приеме декларации не могут

Поскольку речь идет об уточнениях, связанных именно с проведением проверки, отметим еще два важных момента.

Во-первых, Налоговый кодекс не содержит запрета на подачу уточненных деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания проверки. Отсутствует запрет на представление уточненной декларации и после принятия решения по результатам проверки. Соответственно, данному праву налогоплательщика на подачу уточненной декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку. На это указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.10 № 8163/09.

Другие арбитры также считают, что положения налогового законодательства не содержат оснований для отказа в принятии и рассмотрении уточненных деклараций (постановление ФАС Московского округа от 11.01.07 № КА-А40/13231-06 и пр.). А в постановлении ФАС Московского округа от 09.04.08 № КА-А40/13491-07 подчеркнуто, что даже если налогоплательщику по результатам проведенной проверки было отказано в вычетах по НДС, это не лишает его права подать уточненную налоговую декларацию за тот же период, иными словами, обратиться за вычетами повторно.

Во-вторых, Налоговый кодекс не ограничивает налогоплательщика во времени представления уточненных налоговых деклараций. Это подтверждено в письме от 21.11.12 № АС-4-2/19576. А раз время на уточнение не ограничено, то подать декларацию можно даже после окончания проверки предыдущей декларации. Причем не только первичной, но и уточненной.

Вместе с тем зачет либо возврат налогов, исчисленных по уточненной налоговой декларации, ограничивается сроками, определенными статьей 78 НК РФ (письмо ФНС России от 12.12.06 № ЧД-6-25/1192, постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.06 № 11775/05). Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено настоящим кодексом (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Если компания сможет доказать, что узнала о переплате только по результатам проверки, то она вправе обратиться в суд с требованием о возврате налога. В таком случае три года должны быть исчислены с момента, когда организация узнал или должна была узнать о возникновении переплаты. То есть с момента ознакомления с актом проверки.

В определении Конституционного Суда РФ от 21.06.01 № 173-О изложена правовая позиция, согласно которой налогоплательщик в случае пропуска срока на подачу заявления о возврате суммы излишне уплаченного налога в налоговый орган может обратиться непосредственно в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке арбитражного судопроизводства. И в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности.

Исходя из указанной позиции, ВАС РФ признал, что поскольку компания узнала о переплате налога по итогам налоговой проверки, то налог может быть возвращен. Поскольку право на обращение с заявлением о его возврате возникло после составления акта налоговой проверки (определение ВАС РФ от 07.10.10 № ВАС-3972/10). В отстаивании интересов компании в таких случаях помогут также определении ВАС РФ от 06.04.07 № 3345/07 и разъяснения, приведенные в письме ФНС России от 12.12.06 № ЧД-6-25/1192.

Как будут действовать налоговики

В письме от 21.11.12 № АС-4-2/19576 сказано, что порядок действий налогового органа при поступлении уточненной декларации в каждом конкретном случае будет различаться. То есть момент подачи декларации имеет значение.

Декларация подана во время проверки

Выездная проверка. Когда у налогоплательщика проводится выездная налоговая проверка и во время нее он подает уточненную декларацию по проверяемому налогу, «уточненка» также подлежит проверке, но в рамках проводимой выездной проверки. Значит, такая декларация, скорее всего, повлияет на результат выездной проверки.

Заметим: если в ходе выездной проверки выяснилось, что за прошлые периоды не заявлены налоговые вычеты по НДС, то, как правило, инспектор такие «ошибки» в акте не отражает. Поскольку вычеты носят заявительный характер (письмо ФНС России от 31.01.08 № 03-2-03/157). И в данной ситуации для их получения организации нужно сдать уточненную декларацию. Поскольку, как подтверждено в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.11 № 23/11, само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих право на применение вычетов, без отражения вычетов в декларации не является основанием для уменьшения недоимки по НДС, выявленной в ходе проверки.

Итак, если «уточненка» подана в ходе выездной проверки, то в целях исключения параллельных процедур выездной и камеральной проверок декларация проверяется только в рамках выездной проверки, но с учетом уточненных данных. Исключение составляют случаи:

  • когда в декларации по НДС или акцизу заявлено возмещение налога или акциза (тогда обязательно проводится самостоятельная камеральная проверка уточненных деклараций);
  • если уточненная декларация подана перед окончанием выездной проверки, когда проверить ее в рамках проводимой проверки уже невозможно (не хватает времени). Тогда этот факт отражается в акте выездной налоговой проверки, и такая декларация проверяется в рамках самостоятельной камеральной налоговой проверки.

Камеральная проверка. Когда первичная (или предыдущая) декларация проверяется камерально, то камеральная проверка более ранней декларации прекращается и начинается новая камеральная проверка уточненной декларации. То есть в случае с подачей уточненной декларации с суммой НДС и акциза к возмещению, организация должна быть готовой к тому, что срок возмещения налога по первоначальной декларации откладывается.

Проверка окончена, но акт не вручен

Когда камеральная проверка первичной (предыдущей) декларации закончена, но акт не составлен или не вручен налогоплательщику, инспектор вправе не составлять акт проверки первоначальной декларации, либо не вручать уже составленный акт налогоплательщику. А провести новую камеральную проверку уточненной налоговой декларации (за исключением случаев подачи деклараций с суммой НДС и акциза к возмещению либо декларации, проверить которую уже не успеют, поскольку для этих случаев предусмотрено обязательное проведение отдельной проверки уточненной декларации).

Судьи с данной позицией согласны (постановление ФАС Уральского округа от 20.01.12 № Ф09-8834/11).

Но необходимо принять во внимание следующее. Если организация уточняет суммы НДС или акциза в сторону уменьшения, налоговики возместят лишь суммы, в отношении которых у проверяющих отсутствуют претензии, с учетом уменьшения по уточненной декларации.

Акт вручен, но нет решения

Как учтут данные по уточненке, елси декларация представлена после вручения компании акта камеральной (или выездной) налоговой проверки, но до принятия решения по результатам проверки? Тогда налоговый орган вправе вынести решение без учета данных уточненной декларации, и может назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.

То есть в этом случае показатели «уточненки» могут быть учтены при вынесении решения по результатам проверки только при условии, что уточнения подтверждены документально и проверены налоговым органом. Данный подход согласуется с позицией ВАС РФ, выраженной в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.10 № 8163/09.

Здесь также, если представлена уточненная декларация по НДС или по акцизу, и сумма налога, первоначально заявленного к возмещению, уменьшена, то решение о возмещении или отказе в возмещении выносится с учетом внесенных изменений.

Подчеркнем: если данные «уточненки» в принятом решении не учтены и назначена повторная выездная проверка, то в ее рамках могут быть проверены только сведения, изменение которых повлекло уменьшение налога. Инспектор не имеет права повторно проверять данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с корректировкой (постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.10 № 8163/09).

Декларация представлена после вынесения решения

Отметим, что на практике возникают споры и о том, какой момент считать завершением проверки.

В письме от 21.11.12 № АС-4-2/19576 указано, что установлены следующие сроки:

а) днем окончания выездной налоговой проверки в соответствии с пунктом 15 статьи 89 НК РФ является день, когда проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке;

б) моментом окончания камеральной налоговой проверки является истечение предусмотренного пунктом 2 статьи 88 НК РФ трехмесячного срока со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации либо момент ее окончания проверки, определяемый по дате, указанной в акте налоговой проверки, в зависимости от того, что наступило ранее.

Судьи считают, что налоговики должны начать новую камеральную проверку в ситуации, когда уточненная декларация была подана после составления акта, но до вынесения решения (определения ВАС РФ от 23.03.11 № ВАС-247/11, от 29.10.10 № ВАС -11884/10, постановление ФАС Московского округа от 05.12.11 № А41-41799/10 и др.).

В постановление ФАС Центрального округа от 26.04.12 № А68-2616//2011 указано на то, что под моментом окончания камеральной проверки следует понимать дату вынесения решения (а не дату составления акта, как трактуют налоговики).

При этом арбитры отметили, что для целей применения пункта 9.1 статьи 88 НК РФ законодатель придает понятию «окончание проверки» иное значение. Под окончанием проверки понимается не буквальное окончание проведения действий до составления акта проверки, а полное завершение всех действий по проверке, заканчивающихся принятием решения. Поскольку не имеет смысла продолжение всех действий в отношении той налоговой декларации, которая заменена налогоплательщиком. По мнению судей, из анализа положений статей 80, 81 НК РФ следует, что фактическая подача уточненной декларации лишает первоначально поданные декларации юридической силы, поэтому решение должно приниматься только после проверки последней поданной декларация.

Так что, опираясь на судебную поддержку, компания может оспорить решение, принятое без учета данных уточненной декларации.

Мария Щербакова,

юрист, налоговый консультант

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Какие отчеты руководитель просит Вас сделать в Excel чаще всего?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка