Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Шины: как учесть покупку, замену и списание

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Считаем налоги обслуживающих производств и хозяйств

22 апреля 2015 1013 просмотров

Сайт журнала «РНК»

Электронный журнал «РНК»

Обслуживающие производства и хозяйства — это непрофильные подразделения предприятия, которые предназначены для обеспечения своих работников, а иногда и жителей населенного пункта определенными товарами, работами, услугам. К ним в соответствии со статьей 275.1 НК РФ относят подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы.

Для признания подразделения объектом ОПХ необходимо выполнение трех основных условий:
— подразделение поименовано в перечне объектов ОПХ, перечисленных в статье 275.1 НК РФ;
— подразделение осуществляет реализацию товаров (работ, услуг) как своим работникам, так и сторонним лицам;
— деятельность подразделения признается вспомогательной.

При этом не имеет значения, расположено такое подразделение обособленно от основного офиса компании или нет (письмо Минфина России от 29.03.06 № 03-03-04/1/308).

В отношении деятельности ОПХ база по налогу на прибыль определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности компании (абз. 1 ст. 275.1 НК РФ). При этом компания учитывает все доходы и расходы, связанные с деятельностью такого подразделения, в том числе внереализационные (письмо Минфина России от 27.10.08 № 03-03-06/1/603).

Кроме того, если у компании есть несколько подразделений ОПХ, налоги обслуживающих производств и хозяйств исчисляются в целом по всем таким объектам (письма Минфина России от 23.03.09 № 03-03-06/1/174 и от 24.11.08 № 03-03-06/1/648). В особом порядке учитывается убыток, полученный от деятельности ОПХ (абз. 5 ст. 275.1 НК РФ).

Однако на практике нередко возникают разногласия с налоговиками по вопросу учета при налогообложении прибыли расходов, связанных с содержанием обслуживающих производств и хозяйств. Кроме того, инспекторы зачастую отказывают в признании объекта ОПХ в качестве такового, что приводит к негативным налоговым последствиям.

Какие подразделения относятся к объектам ОПХ

Статья 275.1 НК РФ содержит закрытый перечень объектов, относящихся к ОПХ. В частности, объектами жилищно-коммунального хозяйства являются: жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства социально-культурной сферы, физкультуры и спорта.

К объектам социально-культурной сферы относят объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны)

Обязательно ли деятельность ОПХ вспомогательная

По мнению налогового и финансового ведомств, положения статьи 275.1 НК РФ компания вправе применить только в отношении тех подразделений, деятельность которых носит вспомогательный характер. Если же через обособленное подразделение организация осуществляет деятельность, которая для нее в соответствии с уставом относится к основной, то налоги обслуживающих производств и хозяйств считаются в обычном порядке (письма УФНС России по г. Москве от 23.01.06 № 20-12/3529 и Минфина России от 25.03.05 № 03-03-01-04/4-25).

Эту позицию подтверждает судебная практика. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 31.03.08 № Ф04-2194/2008(3013-А45-40) установил, что медицинская деятельность налогоплательщика на базе санатория-профилактория, включающая в себя оказание санаторно-курортных услуг, является одним из основных видов деятельности организации. Следовательно, такую деятельность нельзя рассматривать как деятельность обслуживающего производства (указанное постановление оставлено в силе определением ВАС РФ от 30.07.08 № 9580/08).

В другом деле при проверке международного аэропорта налоговики установили, что аэропорт осуществляет обязательные медицинские осмотры работников определенных профессий, а также оказывает медицинские услуги сторонним физическим и юридическим лицам на платной основе. Инспекторы посчитали, что налоговую базу по указанной медицинской деятельности аэропорт должен был определять отдельно от иных видов деятельности.

Однако столичные арбитры пришли к выводу, что международный аэропорт относится к организации гражданской авиации и наличие медсанчасти как структурного подразделения обусловлено требованиями действующего законодательства РФ. Медицинское обеспечение авиационного персонала и других работников аэропорта является необходимым условием обеспечения безопасности полетов. Соответственно деятельность медсанчасти не признается деятельностью обслуживающих производств и хозяйств в соответствии со статьей 275.1 НК РФ. Поскольку предоставление медицинского обслуживания как сторонним организациям, так и собственным работникам обусловлено требованиями действующего законодательства РФ и является основным видом деятельности общества (постановление ФАС Московского округа от 24.02.09 № КА-А40/454-09).

Однако у Минфина России на этот счет иное мнение. Так, в письме от 19.01.06 № 03-03-04/4/13 финансовое ведомство отметило, что если спорные объекты поименованы в статье 275.1 НК РФ именно в качестве ОПХ, то независимо от иных обстоятельств (в частности, указания в уставе организации какого-либо вида деятельности, связанного с использованием объектов ОПХ, в качестве одного из основных видов деятельности) налогообложение доходов от такой деятельности производится с учетом требований указанной нормы.

Имеет ли значение то, кому ОПХ оказывает услуги

На практике случается, что подразделение организации реализует товары, работы и услуги внутри самой компании. К примеру — деятельность корпоративной столовой. По мнению финансового ведомства, если столовая находится на территории организации и оказывает услуги только своим работникам, такой объект не относится к обслуживающим производствам. Расходы на содержание этой столовой компания вправе учесть в составе расходов, связанных с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы на основании подпункта 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ (письма от 10.06.11 № 03-03-06/1/338, от 18.03.11 № 03-03-06/1/146 и от 16.09.09 № 03-03-06/1/584).

Аналогичного мнения придерживаются столичные налоговики в письмах от 15.01.08 № 18-11/002010@ и от 14.12.07 № 20-12/119671. Есть и судебные решения, подтверждающие такой подход. Так, в постановлении от 11.09.12 № Ф09-7953/12 ФАС Уральского округа указал, что компания подтвердила факт оказания услуг столовой исключительно своим работникам. Доказательств того, что услугами общественного питания могли воспользоваться посторонние лица, налоговики не представили. Соответственно организация правомерно учитывала расходы на содержание столовой в составе затрат, связанных с производством и реализацией (подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.13 № 18АП-3937/2012 инспекторы также не смогли доказать факт обслуживания третьих лиц в столовой компании. Соответственно налоговики не доказали необходимость применения в этом случае положений статьи 275.1 НК РФ. И компания правомерно учитывала расходы на содержание и обслуживание столовой в соответствии с подпунктом 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

А судьи столичного региона пришли к выводу, что компания правомерно не отнесла к деятельности ОПХ расходы по обеспечению деятельности учебного центра. Поскольку образовательные услуги своим работникам компания не оказывала (постановление ФАС Московского округа от 13.09.12 № А40-112683/11-99-482).

Однако существует и иная точка зрения — критерий реализации товаров своим сотрудникам и сторонним лицам не существенен. Доходы и расходы подразделения учитываются по правилам статьи 275.1 НК РФ при условии, что деятельность такого подразделения прямо поименована в указанной статье. При этом не имеет значения, реализует компания товары, работы или услуги через такое подразделение собственным сотрудникам или третьим лицам. Данное мнение еще в 2005 году высказали Минфин России (письма от 14.11.05 № 03-03-04/4/86 и от 25.03.05 № 03-03-01-04/4-25) и налоговики (письма ФНС России от 23.09.05 № 02-1-08/200@ и УФНС России по г. Санкт-Петербургу от 04.10.05 № 02-05/20477@).

Удалось найти несколько судебных решений, в которых суды придерживаются аналогичного мнения (постановления ФАС Западно-Сибирского от 15.11.12 № А27-3804/2012, Северо-Западного от 24.10.08 № А42-4459/2007 и Уральского от 22.10.08 № Ф09-7611/08-С3 округов).

Важно!
Градообразующие организации учитывают расходы на содержание объектов ОПХ в размере фактических затрат

Компании, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта, являются градообразующими (п. 1 ст. 169 Федерального закона от 26.10.02 № 127-ФЗ). Если в состав таких компаний входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, объекты жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, то расходы на содержание таких объектов градообразующее предприятие учитывает в размере фактически понесенных затрат (абз. 10 ст. 275.1 НК РФ).

По мнению Минфина России, расчет процентного соотношения работников организации к численности работающего населения определенного населенного пункта производится исходя из общего количества работников организации с учетом всех филиалов и иных обособленных подразделений, а не по отдельным структурным подразделениям юрлица (письма от 14.01.13 № 03-03-06/1/8, от 13.06.12 № 03-03-06/4/65, от 06.04.11№ 03-03-06/1/219 и от 31.03.11 № 03-03-06/1/192). Кроме того, при определении показателя «численность работающего населения» финансовое ведомство рекомендует обращаться в Федеральную службу государственной статистики (письмо от 29.07.11 № 03-03-06/1/432)

Как обосновать льготный учет убытков ОПХ

Если в результате деятельности объекта ОПХ организация получила убыток, то в налоговом учете он отражается в следующем порядке. Организация сравнивает показатели деятельности объекта ОПХ с аналогичными показателями деятельности специализированной организации, для которой такая деятельность является основной. Сопоставимыми показателями являются:
— стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых через объект ОПХ (абз. 6 ст. 275.1 НК РФ);
— расходы на содержание объектов ОПХ (абз. 7 ст. 275.1 НК РФ);
— условия оказания услуг через объект ОПХ (абз. 8 ст. 275.1 НК РФ).

Если условия осуществления деятельности объекта ОПХ не сопоставимы с условиями осуществления деятельности специализированной организации, то полученный убыток компания может погасить только за счет прибыли, полученной от этих объектов в следующих периодах в течение 10 лет (абз. 9 ст. 275.1 НК РФ).

На практике по вопросу учета убытков зачастую возникают споры. Так, в одном из дел компания представила в суд справку об условиях оказания услуг специализированной организацией. Однако суд установил, что стоимость вспомогательных услуг, оказываемых налогоплательщиком (деятельность детского оздоровительного лагеря), не соответствует стоимости услуг специализированной организации. Кроме того, суд отметил, что специализированная организация, помимо деятельности по организации отдыха в детских оздоровительных лагерях, также осуществляет деятельность пансионатов и домов отдыха. А из представленной справки невозможно определить конкретный размер понесенных расходов именно в отношении деятельности лагеря. Следовательно, компания неправомерно учла при налогообложении прибыли текущего периода убытки от деятельности лагеря (постановление ФАС Уральского округа от 23.11.12 № Ф09-11585/12, оставлено в силе определением ВАС РФ от 01.03.13 № ВАС-2149/13).

При этом НК РФ не регламентирует, должна ли компания самостоятельно представить в инспекцию доказательства сопоставимости указанных показателей.

Судебная практика в настоящее время складывается в основном в пользу налоговиков — если организация не представит сведения сравнительного анализа ее показателей и показателей специализированных организаций, использующих аналогичные объекты, то убытки, полученные от деятельности объектов ОПХ, включить в налоговые расходы вряд ли удастся.

Так, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что налогоплательщик обязан доказать соблюдение условий, установленных статьей 275.1 НК РФ, — представить документы, подтверждающие основание права по признанию полученного убытка. Налоговики в свою очередь вправе опровергнуть указанные доказательства, представив данные, свидетельствующие о превышении произведенных налогоплательщиком расходов, несоответствии стоимости реализуемых товаров, работ, услуг аналогичным показателям специализированных организаций в конкретной сфере деятельности (постановления от 21.12.04 № 10929/2004 и от 25.11.08 № 7841/08).

Учитывая позицию высших судей, нижестоящие арбитры также отказывают в признании спорного убытка компаниям, документально не подтвердившим сопоставимые показатели. В частности, ФАС Волго-Вятского округа в одном из дел указал, что компания не подтвердила документально право учитывать в соответствии со статьей 275.1 НК РФ убыток от осуществления деятельности, связанной с использованием теплицы (постановление от 07.09.09 № А82-77/2009-20). А в постановлении ФАС Поволжского округа от 14.11.12 № А57-25000/2011 налогоплательщик не представил доказательств учета на льготных условиях убытка от деятельности столовой.

Однако удалось найти решения, в которых суд отметил, что именно инспекция должна доказать невыполнение условий сопоставимости, предусмотренных статьей 275.1 НК РФ. Как указали суды, перечисленные в этой статье обстоятельства сформулированы не как условия возникновения у налогоплательщика права на применение специального порядка исчисления убытка, а как условия, при которых исключается применение указанного порядка (постановления ФАС Дальневосточного от 08.11.07 № Ф03-А73/07-2/3272 и Поволжского от 24.01.07 № А72-4815/2006 округов). Кроме того, по правилам статьи 108 НК РФ именно налоговики должны доказать факт совершения налогового правонарушения (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.12.06 № Ф04-8062/2006(29083-А70-33)).

Как выбрать специализированную организацию, с которой сравнивают ОПХ

Компания вправе сама выбрать специализированную организацию, с показателями которой она будет сравнивать деятельность своего ОПХ.

Налоговый кодекс не раскрывает понятие «специализированная компания», с показателями деятельности которой налогоплательщику необходимо сравнить показатели деятельности объекта обслуживающего производства для целей учета убытка от указанной деятельности.

Минфин России отмечает, что к специализированным организациям относятся компании, созданные для осуществления деятельности (в том числе предпринимательской) в сфере жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сфере и т. п. (письмо от 10.11.05 № 03-03-04/4/84). При этом налогоплательщик не ограничен в возможности выбора специализированной организации, с которой он может произвести сравнение.

Кроме того, финансовое ведомство указывает, что если на территории субъекта РФ, где компания осуществляет вспомогательную деятельность, отсутствуют соответствующие специализированные организации, компания вправе запросить для сравнения показатели у специализированной организации, расположенной на иной территории (письмо от 04.04.13 № 03-03-06/1/10939).

Если на территории муниципального образования расположено нескольких специализированных организаций, следует исходить из показателей тех компаний, чья деятельность ближе по характеру и спектру оказываемых услуг к содержанию спорной вспомогательной деятельности налогоплательщика, а не использовать усредненные показатели (постановление Президиума ВАС РФ от 25.11.08 № 7841/08).

Как учитывать доходы и расходы ОПХ при передаче их в аренду

Случается, что компания частично или полностью передает объекты ОПХ в аренду. По мнению Минфина России, в этом случае компания все равно учитывает доходы и расходы, связанные с деятельностью такого подразделения, обособленно — по правилам статьи 275.1 НК РФ. Ведь подразделение продолжает оставаться подразделением организации, поименованным в указанной статье НК РФ (письмо от 09.03.11 № 03-03-06/1/129).

Однако налоговое ведомство придерживается иного мнения. В ответе на один из частных запросов налогоплательщика УФНС России по г. Москве в письме от 28.08.12 № 16-15/080199@ отметило, что если объект ОПХ (общежитие) передан в аренду, то организация не предоставляет услуг своим работникам и сторонним лицам по размещению в этом общежитии. Следовательно, в рассматриваемом случае положения статьи 275.1 НК РФ не применяются. Соответственно доходы в виде арендной платы и соответствующие расходы в отношении объекта ОПХ организация-арендодатель учитывает по общим правилам главы 25 НК РФ (ст. 252, 271 и 272 НК РФ).

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 13.06.07 № А56-60809/2005 высказал аналогичное мнение. В этом деле компания передала в аренду объекты социально-культурной сферы. При этом, как установил суд, тот факт, что арендатор использовал указанные объекты по прямому назначению, не свидетельствует о том, что социальные услуги предоставлял непосредственно арендодатель. То есть сама компания вспомогательную деятельность через такие объекты фактически не вела, а значит, доходы и расходы по данным объектам правильно учитывала в совокупности с доходами и расходами от прочих основных видов его деятельности.

М. Лисицына,
специалист по налогообложению

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка