Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

В декабре вам может прийти сразу два требования из налоговой

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Повышающие коэффициенты амортизации при расчете налога на прибыль

8 октября 2013 263 просмотра

Сайт журнала «РНК»

Электронный журнал «РНК»

В налоговом учете при начислении амортизации по основным средствам, используемым для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, организация вправе применять к основной норме амортизации специальный повышающий коэффициент, не превышающий 2 (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Его конкретную величину, например 1,5 или 2, устанавливает сама компания в учетной политике для целей налогообложения. Конечно, чаще всего организации выбирают максимально возможный размер, то есть 2.

Чтобы применять повышающий коэффициент, компании необходимо подтвердить, что ее основные средства действительно работают в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. О том, какие при этом можно использовать доказательства, очень подробно рассказала ФНС России в письме от 01.07.13 № ЕД-4-3/11772@ (далее — письмо).

Правда, в письме рассмотрен порядок подтверждения работы оборудования только в условиях агрессивной среды. Дело в том, что в запросе налогоплательщика, на который отвечала ФНС России, не было информации о том, для работы в каком количестве смен он использует эти основные средства. Поэтому обратимся также к более ранним письмам налоговых органов, посвященным применению повышающего коэффициента в условиях повышенной сменности.

Отметим, что НК РФ предусмотрены определенные ограничения на использование повышающих коэффициентов амортизации.

В отношении каких еще ОС организации могут применять повышающие коэффициенты

Налоговым кодексом предусмотрено два вида повышающих коэффициентов к основной норме амортизации — не выше 2 и не выше 3. Помимо ускоренного начисления амортизации по основным средствам, работающим в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, коэффициент не более 2 можно также применять в отношении амортизируемых основных средств (п. 1 ст. 259.3 НК РФ):

— относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность. Перечень таких объектов утвержден постановлением Правительства РФ от 16.04.12 № 308;

— относящихся к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, при условии, что законодательством РФ предусмотрено определение классов энергетической эффективности таких объектов;

— принадлежащих на праве собственности организациям, имеющим статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны;

— принадлежащих на праве собственности сельскохозяйственным организациям промышленного типа (птицефабрикам, животноводческим комплексам, зверосовхозам, тепличным комбинатам).

Повышающий коэффициент не выше 3 можно применять при начислении амортизации по основным средствам (п. 2 ст. 259.3 НК РФ):

— которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), за исключением основных средств, относящихся к первой — третьей амортизационным группам. По этому основанию повышающий коэффициент вправе применять та сторона, у которой основные средства, являющиеся предметом лизинга, учитываются в соответствии с условиями договора. То есть это может быть либо лизингодатель, либо лизингополучатель;

— используются исключительно для осуществления научно-технической деятельности

Повышающий коэффициент в условиях агрессивной среды

Непосредственно в Налоговом кодексе указано, что под агрессивной средой понимается совокупность природных или искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ либо старение основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной аварийной ситуации (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Из этого определения ФНС России сделала в письме следующий вывод:

«<…> Из указанной нормы НК РФ следует, что право применения повышающего коэффициента законодательство связывает с фактическим нахождением объектов основных средств в условиях агрессивной среды».

Таким образом, по мнению ведомства, для применения повышающего коэффициента необходимо выполнение следующих условий:

— технология производства предполагает наличие в производственном процессе взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной среды;

— основное средство находится в контакте с этой средой;

— такая среда может стать причиной или источником аварийной ситуации.

Более детально ФНС России остановилась на втором из перечисленных условий. Ведомство отметило в письме, что понятие «контакт» налоговым законодательством специально не определено. Поэтому налоговики посчитали уместным обратиться к словарям русского языка В.И. Даля и С.И. Ожегова и использовать общепринятое толкование этого слова: «соприкосновение, соединение чего-либо, поверхность, место, зона соприкосновения чего-либо».

В итоге ФНС России указала, что нахождение объекта ОС в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой означает, что он находится в непосредственном соприкосновении с этой средой. Значит, если основное средство непосредственно не соприкасается с агрессивной технологической средой, которая все-таки имеется на территории организации, то применение повышающего коэффициента по этому объекту налоговики считают необоснованным. Впрочем, такого же мнения они придерживались и раньше. В частности, в письме от 17.11.09 № ШС-17-3/205@ ФНС России отметила:

«<…> Если организация не заявляет об эксплуатации опасных объектов с нарушением техники безопасности, то другое имущество, находящееся на территории организации, где эксплуатируются опасные объекты, но отделенное воздушной средой от этих опасных производственных объектов, нельзя рассматривать как имеющее непосредственный контакт с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой.

Применение налогоплательщиком повышающего коэффициента 2 для таких основных средств следует признать необоснованным».

Как подтвердить факт эксплуатации ОС в условиях агрессивной среды

ФНС России отметила в письме, что в Налоговом кодексе не установлен перечень документов, с помощью которых можно доказать правомерность применения повышающего коэффициента к основной норме амортизации. В связи с этим налоговики указали, что факт эксплуатации основных средств в условиях агрессивной среды или в контакте с пожароопасной средой организация вправе подтвердить любыми имеющимися у нее доказательствами. Правда, при сборе доказательной базы о наличии либо отсутствии агрессивной среды ФНС России порекомендовала учитывать целый ряд важных моментов.

Техническая документация на оборудование. По мнению ведомства, одним из доказательств работы основного средства в условиях агрессивной среды является паспорт объекта, его техническое описание и другие подобные документы, в которых указаны существенные условия эксплуатации этого основного средства.

Вместе с тем в ходе проверки инспекторы вправе убедиться в наличии конкретных факторов (природных или искусственных), вызывающих повышенный износ оборудования. Кроме того, они должны установить, можно ли в принципе эксплуатировать конкретное основное средство в таких неблагоприятных условиях.

Если согласно технической документации оборудование изначально было предназначено для эксплуатации в условиях агрессивной среды, налоговики запросят у организации пояснения по вопросу повышенной изнашиваемости объекта основных средств. ФНС России подчеркнула, что повышенный износ такого оборудования возможен, только если оно используется не в соответствии с правилами, предусмотренными изготовителем.

Получается, что при начислении амортизации по основным средствам, которые специально предназначены для работы в неблагоприятных условиях и используются в строгом соответствии с технической документацией, организация не вправе применять повышающие коэффициенты амортизации при расчете налога на прибыль. Отметим, что ФНС России не включила этот вывод в письмо, хотя раньше напрямую высказывала именно такую точку зрения (письмо от 17.11.09 № ШС-17-3/205@). Более того, в 2009 году ведомство дополнительно указало:

«<…> Таким образом, применение повышающего коэффициента 2 для основных средств <…> правомерно в случае, если собственник оборудования использует его в режиме, не установленном соответствующей документацией производителя, или для работы в контакте с опасной средой использует оборудование, не предназначенное для эксплуатации в подобных условиях. Такие обстоятельства должны быть документально подтверждены».

Экспертные заключения. Если организация заявляет о контакте оборудования со средой, которая может послужить причиной аварийной ситуации, инспекторы будут определять, какая именно среда в конкретном технологическом процессе может привести к аварийной ситуации. Для этого они вправе либо привлечь сторонних экспертов, либо составить вместе с проверяемой организацией план расположения ее объектов. На таком плане ФНС России порекомендовала отметить спорные ОС и окружающие их предметы с указанием агрессивной среды между ними.

Если налоговики установят, что взрыво-, пожароопасная, токсичная или иная агрессивная технологическая среда в производственном процессе отсутствует, они откажут компании в применении повышающего коэффициента амортизации. В этом случае заключение эксперта или согласованный с организацией план расположения объектов, скорее всего, послужат для инспекторов хорошей доказательной базой в суде (если, конечно, компания обратится в суд).

Другие доказательства. ФНС России отметила в письме, что по вопросу применения повышающих коэффициентов амортизации имеется обширная арбитражная практика. Поэтому она настоятельно порекомендовала инспекторам на местах учитывать тенденции рассмотрения подобных споров в судах.

Кроме того, ведомство перечислило, какие именно доказательства нахождения основного средства в условиях агрессивной среды принимают суды, в том числе:

— факт работы компании в конкретной отрасли экономики и специфика ее деятельности, например принадлежность организации к химической или атомной промышленности;

— наличие лицензии на осуществление соответствующих видов деятельности, например на хранение взрывчатых материалов промышленного назначения, на эксплуатацию взрывоопасных производственных объектов, на осуществление деятельности по предупреждению и тушению пожаров, на эксплуатацию изделий, в которых содержатся радиоактивные вещества;

— наличие оформленного в установленном порядке свидетельства о регистрации в Государственном реестре опасных производственных объектов. Форма такого свидетельства приведена в приложении № 9 к Административному регламенту, утвержденному приказом Ростехнадзора от 04.09.07 № 606;

— заключение договоров страхования ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде при эксплуатации экологически опасных производственных объектов;

— наличие карт учета объектов в Государственном реестре опасных производственных объектов (по форме, приведенной в приложении № 6 к Административному регламенту, утв. приказом Ростехнадзора от 04.09.07 № 606). В этих картах в разделе 2 отражаются данные о видах опасных производственных объектов;

— факт включения предприятия (производственного комплекса) в перечень пожароопасных объектов, на которых в обязательном порядке создаются пожарная охрана и газоспасательная служба;

— информация, полученная в ходе опроса технологов и других специалистов.

ФНС России также отметила, что при рассмотрении споров о правомерности применения повышающих коэффициентов суды обычно руководствуются нормами федеральных законов от 21.07.97 № 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов» и от 21.12.94 № 69-ФЗ «О пожарной безопасности». Дело в том, что, например, в приложении 1 к Федеральному закону от 21.07.97 № 116-ФЗ приведен перечень опасных производственных объектов.

Работа оборудования в две смены 

В Налоговом кодексе не уточняется, что следует понимать под работой оборудования в условиях повышенной сменности. По мнению московских налоговиков, при решении вопроса о возможности применения повышающих коэффициентов необходимо учитывать разъяснения Минэкономразвития России (письма УФНС России по г. Москве от 20.06.12 № 16-15/053957@ и от 25.04.11 № 16-12/040322@).

Министерство пояснило, что при подготовке Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1), сроки полезного использования основных средств устанавливались исходя из двухсменного режима их работы (письма Минэкономразвития России от 13.01.11 № Д13-13 и от 20.03.07 № Д19-284). Таким образом, в целях налогообложения режимом повышенной сменности считается эксплуатация амортизируемого имущества в три смены и более. Значит, в случае работы оборудования только в две смены организация не вправе амортизировать его с учетом повышающих коэффициентов.

Круглосуточная работа оборудования

Минэкономразвития России разъяснило, что в отношении машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, сроки полезного использования, установленные в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, уже учитывают специфику их эксплуатации. Из этого министерство сделало вывод, что Повышающие коэффициенты амортизации при расчете налога на прибыль в плане амортизации такого оборудования применять нельзя (письма Минэкономразвития России от 13.01.11 № Д13-13 и от 20.03.07 № Д19-284).

Такой же точки зрения придерживаются московские налоговики (письма УФНС России по г. Москве от 20.06.12 № 16-15/053957@ и от 25.04.11 № 16-12/040322@). По их мнению, круглосуточный режим эксплуатации основных средств может быть как прерывным (например, работа в три смены), так и непрерывным. Поэтому УФНС России по г. Москве порекомендовало инспекторам на местах следующее:

«<…> Каждый конкретный случай применения налогоплательщиком повышающего коэффициента к норме амортизации основных средств, эксплуатируемых в круглосуточном режиме, требует детального исследования обстоятельств его применения».

Вместе с тем налоговики признали, что каждая организация самостоятельно решает, какие из принадлежащих ей основных средств можно отнести к категории работающих в условиях повышенной сменности. При этом она руководствуется прежде всего технической документацией на оборудование. Инспекторы рекомендуют компаниям составить перечень таких объектов с указанием повышающего коэффициента к основной норме амортизации и включить его в учетную политику для целей налогообложения либо оформить в виде отдельного приложения к ней (письма УФНС России по г. Москве от 20.06.12 № 16-15/053957@, от 25.04.11 № 16-12/040322@ и от 04.03.05 № 20-12/14523).

По окончании срока использования основных средств в режиме повышенной сменности амортизацию начисляют в общеустановленном порядке, то есть без учета повышающего коэффициента. В таком порядке (без коэффициентов) амортизацию начисляют начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения использования основных средств в многосменном режиме (письмо УФНС России по г. Москве от 04.03.05 № 20-12/14523).

С 2014 года отменяется ускоренная амортизация ОС, работающих круглосуточно или в условиях агрессивной среды

Начиная с 2014 года будет существенно ограничено применение повышающих коэффициентов амортизации в отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. Соответствующая норма закреплена в последнем абзаце подпункта 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ.

Начислять амортизацию с учетом повышающих коэффициентов организации смогут только по тем ОС, которые они приняли на учет до 1 января 2014 года. По объектам, которые оприходованы в 2014 году или последующие годы и работают в условиях агрессивной среды или в круглосуточном режиме, ускоренная амортизация фактически будет запрещена.

Кроме того, повышающие коэффициенты в принципе не применяются к ОС, работающим в неблагоприятных условиях и относящимся к первой — третьей амортизационным группам, если амортизация по таким объектам начисляется нелинейным методом (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Дата принятия указанных объектов на учет (до 1 января 2014 года или после этой даты) значения не имеет

Эксплуатация оборудования в многосменном режиме

Московские налоговики подчеркнули, что в случае применения повышающего коэффициента к основной норме амортизации организация должна подтвердить увеличение продолжительности работы основных средств по сравнению с нормальной продолжительностью рабочей смены (письма УФНС России по г. Москве от 20.06.12 № 16-15/053957@, от 25.04.11 № 16-12/040322@ и от 04.03.05 № 20-12/14523). Это можно сделать, например, с помощью следующих документов:

— табеля учета рабочего времени сотрудников организации. Прежде всего речь идет о работниках, занятых эксплуатацией основных средств, работающих в условиях повышенной сменности;

— распорядительного документа о режиме работы компании или ее отдельных подразделений либо соответствующего локального акта (например, приказа генерального директора организации о работе в многосменном режиме или утвержденных правил внутреннего трудового распорядка);

— приказа генерального директора организации о применении повышающего коэффициента в отношении конкретных объектов основных средств. Целесообразно иметь перечень основных средств с указанием их инвентарных номеров, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования и кодов согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы;

— любых иных документов, подтверждающих использование основных средств в многосменном режиме работы.

Кроме того, московские налоговики со ссылкой на письмо Минфина России от 16.06.06 № 03-03-04/1/521 рекомендуют также ежемесячно составлять документ, обосновывающий перечень объектов, относимых в течение данного месяца к работающим в условиях повышенной сменности. Но, к сожалению, инспекторы не уточняют, как оформлять такой документ и какие именно сведения отражать в нем. Полагаем, что это может быть приказ генерального директора организации.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка