Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Не забудьте про самые важные дела декабря

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Одновременное списание доходов и расходов при длительном цикле

19 мая 2015 355 просмотров

Печатная версия
Электронный журнал

Определен особый порядок признания доходов по договорам, предусматривающим производство с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, в случае если условиями заключенных договоров не установлена поэтапная сдача работ или услуг (п. 2 ст. 271 Налогового кодекса РФ). По нашему мнению, сюда же можно отнести и доходы от работ по изготовлению продукции по договорам заказа. Указанная норма не предусматривает возможности налогообложения доходов по производствам с длительным технологическим циклом без учета понесенных расходов. То есть означает одновременное списание доходов и расходов.

Взаимозависимость порядка формирования доходов и порядка формирования расходов предполагает и норма, приведенная в пункте 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Согласно ей, если в договоре есть условие о получении доходов в течение более чем одного отчетного периода и ничего не сказано о поэтапной сдаче товаров (работ, услуг), тогда расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Следовательно, применение особенностей определения налоговой базы по производствам с длительным технологическим циклом предполагает одновременное списание доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов. К такому выводу пришли судьи в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 22 февраля 2008 г. № А56-14884/2007 и ФАС Центрального округа от 12 декабря 2007 г. № А36-3264/2006.

Распределение доходов и расходов в налоговом учете

Нормами Налогового кодекса РФ установлено два способа признания доходов по производствам с длительным технологическим циклом, не предусматривающим поэтапную сдачу результатов заказчику (п. 2 ст. 271, ст. 316 Налогового кодекса РФ):

  • равномерно путем деления общей суммы дохода по сделке на количество отчетных периодов, в течение которых действует договор;
  • пропорционально доле фактических расходов, понесенных в конкретном отчетном периоде, в общей сумме расходов по выполняемой работе, оказываемой услуге.

Если принято решение признавать доход пропорционально расходу, то, перед тем как рассчитать его по выполненному этапу, следует выяснить, какая часть прямых расходов отчетного периода относится к выполненному и не принятому заказчиком этапу работ, а какая к остаткам незавершенного производства.

В связи с тем что в Налоговом кодексе РФ порядок распределения доходов и расходов по договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, четко не регламентирован, на практике возникает много споров с контролирующими органами.

Во избежание этого рекомендуется составлять договор с разбивкой на этапы. Такую разбивку можно производить в процентном выражении от всего объема работ по договору или по видам работ. При этом законодательство дает полную свободу в данном вопросе, не ограничивая разбивку ни по количеству этапов, ни по их продолжительности, ни по сопоставимости объемов. Кроме того, сроки сдачи работ не обязательно увязывать со сроками их оплаты.

Расчет «незавершенки» в налоговом учете

Для расчета и оценки суммы остатков незавершенного производства в налоговом учете на конец отчетного периода может быть применен любой экономически обоснованный алгоритм (п. 1 ст. 319 Налогового кодекса РФ). Исходя из сложившейся практики, используются следующие основные методы: сырьевой, плановый и по услугам.

Следует отметить, что применительно к ситуации с учетом договоров с длительным производственным циклом под выполненными этапами (изготовленной продукцией) при описании данных методик следует понимать законченные, но не принятые заказчиками этапы работ.

Сырьевой метод

При этом методе сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в пропорции, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье.

Сырьевой метод является наиболее простым. В то же время его использование приводит к достоверной оценке только при условии, что в производстве продукции используется один основной вид сырья.

Расходы, приходящиеся на остатки незавершенного производства на конец отчетного периода (месяца, квартала), рассчитываются по формуле:

Прямые расходы, приходящиеся на остатки незавершенного производства на конец текущего отчетного периода = (Общая сумма прямых расходов текущего отчетного периода + Сумма прямых расходов, приходящаяся на остатки незавершенного производства на начало текущего отчетного периода Технологические потери) х Коэффициент доли сырья в незавершенном производстве

Коэффициент доли сырья в незавершенном производстве определяют отдельно. Для этого используют следующую формулу:

Коэффициент доли сырья в незавершенном производстве = (Сырье в остатках НЗП на начало текущего отчетного периода в количественном выражении + Сырье текущего отчетного периода, отпущенное в производство, в количественном выражении - Сырье в готовой продукции текущего отчетного периода в количественном выражении) : (Сырье в остатках НЗП на начало текущего отчетного периода в количественном выражении + Сырье текущего отчетного периода, отпущенное в производство, в количественном выражении)

Плановый метод

При его использовании сумма прямых расходов распределяется на остатки «незавершенки» пропорционально доле прямых затрат в плановой себестоимости продукции.

Плановый метод применяется, когда невозможно выделить один основной вид исходного сырья по формуле:

Сумма прямых расходов, приходящаяся на остатки незавершенного производства на конец отчетного периода = Остаток незавершенного производства по нормам на конец отчетного периода х Коэффициент доли прямых расходов в плановой себестоимости продукции

Остаток незавершенного производства по нормам на конец отчетного периода определяется по следующей формуле:

Остаток незавершенного производства по нормам на конец отчетного периода = Остаток незавершенного производства по нормам на начало отчетного периода + Плановые затраты на производство готовой продукции Стоимость готовой продукции текущего отчетного периода по нормам

Коэффициент доли прямых расходов в плановой себестоимости продукции устанавливается таким образом:

Коэффициент доли прямых расходов в плановой себестоимости продукции = (Общая сумма прямых расходов текущего отчетного периода + Сумма прямых расходов, приходящаяся на остатки НЗП на начало текущего отчетного периода) : (Остаток «незавершенки» по нормам на начало отчетного периода + Плановые затраты на производство готовой продукции)

Метод по услугам

Он подойдет компаниям, оказывающим услуги. Прямые расходы распределяются на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных контрактов в общем объеме работ (услуг), выполняемых в течение отчетного периода. Расходы, приходящиеся на остатки НЗП, исчисляют по формуле:

Прямые расходы, приходящиеся на остатки незавершенного производства на конец отчетного периода = (Общая сумма прямых расходов отчетного периода + Сумма прямых расходов, приходящаяся на остатки незавершенного производства на начало отчетного периода) х Коэффициент доли незавершенных работ (услуг) в общем объеме работ

Для расчета коэффициента применяют следующую формулу:

Коэффициент доли незавершенных работ (услуг) в общем объеме работ = (Стоимость незавершенных контрактов на начало отчетного периода + Стоимость контрактов, принятых в работу в отчетном периоде + Стоимость контрактов, выполненных в отчетном периоде) : (Стоимость незавершенных контрактов на начало отчетного периода + Стоимость контрактов, принятых в работу в отчетном периоде)

Бухгалтерский учет

При длительном производственном цикле выручку можно признавать в бухгалтерском учете либо по мере готовности, либо по завершении выполнения договора в целом (п. 13 ПБУ 9/99). При использовании последнего варианта доходы и расходы в бухучете будут отражены позже, чем в налоговом.

В связи с этим неизбежно возникнут временные разницы. Поскольку в налоговом учете выручку нужно распределять между налоговыми периодами, в бухгалтерском же учете она будет признана только по завершении работ. Вот почему по доходам разницы будут вычитаемыми, а по расходам налогооблагаемыми. Наличие временных разниц значительно усложнит учет. Поэтому рассмотрим ситуацию, когда доходы и расходы по длительному договору будут признаваться в бухгалтерском учете поэтапно.

Согласно Плану счетов финансово-хозяйственной деятельности, утвержденному приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение, предназначен счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Аналитический учет по счету 46 ведется по видам работ.

По дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 «Продажи». Одновременно сумма затрат по законченным этапам работ списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90. Суммы поступивших в качестве оплаты от заказчиков средств отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62.

Для обеспечения тождественности отражения доходов и расходов в бухгалтерском учете необходимо также выбрать вариант «по мере готовности», закрепив его в учетной политике.

Кроме того, следует помнить, что в налоговом учете расходы компании делятся на прямые и косвенные. При этом косвенные расходы признаются расходами текущего отчетного периода, а прямые распределяются на стоимость выполненных работ (изготовленной продукции) и остатки незавершенного производства.

Аналогично в бухгалтерском учете расходы надо делить на связанные с основным производством и общехозяйственные. У компании есть выбор способа учета общехозяйственных расходов: либо учитывать их в составе расходов текущего периода (подобно косвенным затратам в налоговом учете), либо распределять на расходы, связанные с основным производством. В том случае, если компания выбирает второй способ, оценка незавершенного производства для целей бухгалтерского учета будет неизбежно расходиться с оценкой для целей налогообложения. Соответственно будет отличаться и сумма расходов по длительным договорам, признаваемая для целей бухгалтерского и налогового учета в отчетном периоде.

Для сближения бухгалтерского и налогового учета необходимо обеспечить соответствие прямых и косвенных расходов в налоговом учете расходам на основное производство и общехозяйственным в бухгалтерском.

Таким образом, сближение бухгалтерского и налогового учета доходов по договорам с длительным производственным циклом возможно, если в учетной политике закреплены единые подходы для определения понятия «производство с длительным технологическим циклом». Кроме того, в налоговом учете должен быть утвержден метод определения доходов «пропорционально доле фактических расходов в общей сумме», а для целей бухгалтерского учета – метод определения доходов «по мере готовности».

А еще перечень общехозяйственных расходов для целей бухгалтерского учета должен соответствовать косвенным расходам для целей налогообложения.

Н. Лавров,
налоговый консультант

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка