Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

В трудовых книжках можете не ставить печати

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Резервы в учетной политике

28 января 2009 191 просмотр

Резервы в учетной политике. В бухучете можно создать резерв под любые предстоящие расходы, которые лучше списывать в течение года равномерно. А вот оптимизировать налогообложение получится только с помощью нескольких резервов. С них и начнем.

Резерв по сомнительным долгам

Прежде всего отметим, что создавать резерв или нет в налоговом учете – выбор организации. А вот в бухгалтерском учете, чтобы сформировать достоверную отчетность, необходимо создавать резерв, если в отношении дебиторской задолженности нет уверенности в полной оплате.

Итак, в учетной политике нужно предусмотреть следующие показатели:
– периодичность пересмотра размера резерва в налоговом и бухгалтерском учете;
– предельный размер резерва в бухучете;
– норматив отчислений в бухучете;
– использование резерва в бухучете;
– формы первичных документов и регистров, которые нужны для создания и использования резерва.

Расскажем обо всех показателях подробнее.

Кому нужно создавать. Имеет смысл создать такой резерв тем компаниям, у которых на начало 2009 года образовалась большая дебиторская задолженность с истекшим сроком оплаты (не обеспеченная никакими гарантиями). При условии, что по прогнозам компании ситуация с сомнительными долгами в ближайшее время не улучшится.

Стоит ли сближать бухгалтерский и налоговый учет. Каких-либо ограничений по созданию резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете законодательство не предусматривает. Чего нельзя сказать о налоговом учете. При расчете налога на прибыль отчисления в резерв можно учесть только в пределах лимита. Более того, резерв создается далеко не по всем сомнительным долгам. А использование резерва допускается лишь на погашение «дебиторки», которая стала безнадежной в соответствии со статьей 266 Налогового кодекса РФ. В принципе компании не запрещается создавать резерв в бухгалтерском учете по тем же правилам, что и в налоговом. Но только при условии, что налоговый порядок не исказит данные в бухгалтерской отчетности. Поэтому в учетной политике на 2009 год необходимо прежде всего предусмотреть, будет ли порядок создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете отличаться от налоговых правил.

Как часто следует пересматривать размер резерва (то есть суммы, списываемые на расходы). И в бухгалтерском, и в налоговом учете размер резерва по сомнительным долгам следует определять по данным инвентаризации дебиторской задолженности. Проводить такую инвентаризацию можно раз в год или чаще – например, перед составлением промежуточной отчетности. Поэтому компания вправе определить размер отчислений в резерв один раз – в начале 2009 года по данным инвентаризации на 31 декабря 2008 года. А можно проводить инвентаризацию и пересматривать размер резерва ежеквартально. ПБУ 21/2008 предусматривает обязанность компании изменять величину резерва, если появляется новая информация, влияющая на оценочное значение.

Предельная сумма отчислений в резерв. В налоговом учете следует придерживаться лимита, прописанного в подпункте 3 пункта 4 статьи 266 кодекса. То есть при расчете налога на прибыль в расходах можно учесть не более 10 процентов выручки от реализации за отчетный (налоговый) период. В бухгалтерском учете компания может лимит не предусматривать вовсе, а списывать в расходы всю сумму в пределах норматива (о том, как его рассчитывать, пойдет речь дальше).

Норматив отчислений. Этот показатель отражает, как компания собирается на основании инвентаризации «дебиторки» определять сумму отчислений в резерв, списываемых в расходы. Порядок для налогового учета прописан в статье 266 Налогового кодекса РФ. Отчисления в резерв происходят по нормативам:
– 100 процентов сомнительных долгов, просроченных более чем на 90 календарных дней;
– 50 процентов сомнительных долгов, просроченных более чем на 45 дней, но менее чем на 90 дней включительно. Резервы в учетной политике.

Компания, как мы уже отметили выше, вправе принять решение применять в бухучете те же правила, что и в налоговом. Тогда при расчете величины резерва дебиторскую задолженность можно брать вместе с НДС (письмо Минфина России от 7 октября 2004 г. № 03-03-01-04/1/68).

Использование резерва. В налоговом учете созданный в течение года резерв можно использовать только при списании безнадежных долгов. В соответствии со статьей 266 Налогового кодекса РФ такими долгами являются:
– те, по которым истек срок исковой давности;
– те, которые принадлежат ликвидированной компании;
– невозможность взыскания которых подтверждается актом государственного органа.

В бухгалтерском учете за счет резерва списываются долги с истекшим сроком исковой давности или прочая дебиторская задолженность, которую, по мнению организации, невозможно взыскать (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета…). Как видите, в бухгалтерском законодательстве прописана менее строгая формулировка, чем в Налоговом кодексе РФ. Поэтому компания вправе использовать резерв по сомнительным долгам в бухучете по тем же правилам, что и в налоговом. А можно установить для целей бухгалтерского учета другой подход к долгам, нереальным для взыскания.

Первичные документы и регистры. В Налоговом кодексе РФ нет четких указаний на то, какие документы следует оформлять при создании и использовании резерва. Зато оправдательные документы прямо перечислены в пункте 77 Положения по ведению бухгалтерского учета… Это:
– результаты инвентаризации «дебиторки»;
– приказ руководителя о списании долга за счет резерва;
– обоснование того, что долг невозможно взыскать.

Эти же документы можно оформлять при создании и использовании резерва в налоговом учете (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Приказ руководителя и обоснование оформляются в произвольной форме – их образцы следует приложить к учетной политике. Обратите внимание: несмотря на то что результаты инвентаризации оформляются актом унифицированной формы № ИНВ-17, об этом нужно написать в учетной политике. Это требование нового ПБУ 1/2008. Саму унифицированную форму прикладывать к учетной политике не нужно.

Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков

Если компания решила создать на 2009 год резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то в учетной политике нужно предусмотреть следующие показатели:
– суммы, которые будут учитываться при определении размера резерва в бухучете;
– предельная сумма резерва в налоговом и бухгалтерском учете;
– нормативы отчислений в резерв на 2009 год;
– первичные документы и регистры;
– использование резерва в бухучете.

Расскажем подробнее.

Кому нужно создавать. Компаниям, чьи сотрудники берут отпуска в тот период, когда обороты деятельности снижаются (сезонный бизнес). Получается, что доходы организации в некоторых месяцах уменьшаются, а расходы в виде отпускных, наоборот, увеличиваются. Такое несоответствие может негативно повлиять на результаты деятельности компании. Оптимизировать списание расходов в неблагоприятный период можно, создавая в течение года резерв под предстоящие отпускные.

Стоит ли сближать бухгалтерский и налоговый учет. Каких-либо строгих правил по созданию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в бухгалтерском учете законодательство не предусматривает. Иначе обстоят дела с налогообложением. В статье 324.1 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в сумму резерва надо заложить не только сами отпускные, но и ЕСН с них. Причем единый социальный налог следует брать с учетом тех ставок, которые будут применяться – повышенных или регрессивных (письмо Минфина России от 8 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/511).

А вот сумма предполагаемых платежей по взносам в ПФР и от несчастных случаев на производстве на размер резерва в налоговом учете влиять не должна (письмо Минфина России от 18 июля 2007 г. № 03-03-06/1/500, письмо УМНС России по г. Москве от 30 июля 2004 г. № 26-12/50943).

Подобные ограничения в бухучете соблюдать необязательно. То есть при расчете резерва можно учесть как сумму самих отпускных, так и ЕСН, взносы в ПФР и от несчастных случаев на производстве. Впрочем, это не мешает компании принять решение отражать резерв под отпускные в бухгалтерском учете по тем же правилам, что и при расчете налога на прибыль.

Как часто следует пересматривать размер резерва (то есть суммы, списываемые на расходы). Норматив отчислений (о нем пойдет речь ниже) определяется один раз в начале года – в учетной политике. Однако сумма отчислений определяется каждый месяц заново. А именно фактические расходы на оплату труда (включая зарплатные налоги, заложенные в резерв) умножаются на постоянный норматив.

Предельная сумма отчислений в резерв. Законодательство прямо не устанавливает размер такого лимита. Однако о том, что предельная сумма отчислений в резерв должна быть определена компанией, говорится в статье 324.1 Налогового кодекса РФ. Это требование, конечно, касается только расчета налога на прибыль. В бухгалтерском же учете лимит можно не устанавливать вовсе или сделать его не таким, как при расчете налога на прибыль. Но если компания приняла решение создавать резерв в бухгалтерском и налоговом учете по одинаковым правилам, лучше определить один и тот же лимит.

Логично предположить, что лимит отчислений в налоговом учете не должен превышать предполагаемую сумму отпускных на 2009 год, включая ЕСН. Примерную сумму отпускных можно определить, поделив ежемесячный оклад каждого сотрудника на коэффициент 29,4 и умножив на 28 (число дней обычного ежегодного отпуска по Трудовому кодексу РФ). Но допускается и любой другой подход.

Норматив отчислений. В статье 324.1 Налогового кодекса РФ четко сказано, как следует рассчитать норматив ежемесячных отчислений в резерв. Этот процент определяется как отношение предполагаемой годовой суммы отпускных, включая ЕСН, к расходам на оплату труда. Тот же самый порядок расчета норматива можно прописать в учетной политике и для бухгалтерского учета.

Использование резерва. За счет сумм, перечисленных в резерв, списываются фактические расходы на оплату очередных отпусков и ЕСН. Если в бухгалтерском учете резерв формируется с учетом взносов в ПФР и от несчастных случаев, то эти суммы также погашаются за счет накопленных отчислений.

Те зарплатные налоги и взносы, которые не были учтены при создании резерва, должны включаться в расходы в том месяце, когда они фактически начислены для уплаты в бюджет.

Первичные документы и регистры. Чтобы определить перечисленные выше показатели, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете необходимо составить специальный расчет (смету) расходов на оплату отпускных в 2009 году. Заполненную форму сметы нужно приложить к учетной политике.

Рассмотрим, как рассчитать показатели, необходимые для формирования резерва. Для примера возьмем ситуацию, когда правила создания резерва в бухгалтерском и налоговом учете одинаковые.

Пример

ООО «Вега» решило создать резерв под предстоящие расходы на оплату отпускных в 2009 году. Это решение бухгалтер компании отразил в учетной политике. Кроме того, бухгалтер рассчитал предельный размер ежемесячных отчислений в резерв и норматив. Эти показатели компания отразила в смете расходов, приложив ее к учетной политике.

При расчете лимита отчислений и норматива бухгалтер принял во внимание штатное расписание компании, утвержденное на 2009 год. В итоге были заполнены следующие таблицы: Смета расходов на оплату труда в 2009 году (без учета отпускных), Смета расходов на оплату отпускных в 2009 году.

В течение года компания должна отчислять от фактических расходов на оплату труда и ЕСН – 8,67 процента. Эта сумма будет списываться на расходы в бухучете и при расчете налога на прибыль. Однако общая сумма отчислений в течение года (с января по ноябрь) не должна превысить 344 533,33 руб. А по состоянию на 31 декабря 2009 года организация должна будет сравнить фактические расходы на выплату отпускных и ЕСН с них с суммой отчислений за счет резерва.

Резервы под предстоящие расходы на ремонт

Резервы в учетной политике. Если компания решила создать на 2009 год резерв под предстоящие расходы на ремонт, то в учетной политике нужно предусмотреть следующие показатели:
– предельная сумма отчислений;
– норматив отчислений на 2009 год;
– первичные документы и регистры.

Кому нужно создавать. Предусмотреть такой резерв в учетной политике стоит тем организациям, у которых в течение года возникают существенные расходы на ремонт. При условии, что их сумма из месяца в месяц может различаться (например, когда все плановые ремонты проводят одновременно в сезон спада продаж). Резерв под предстоящие расходы на ремонт позволит распределить их равномерно в течение года.

Стоит ли сближать бухгалтерский и налоговый учет. Ограничений по созданию резерва в бухгалтерском учете законодательство не предусматривает. В налоговом учете компания также может разработать порядок самостоятельно. Единственное ограничение, которое содержит статья 324 Налогового кодекса РФ: отчисления в резерв не могут превышать установленный компанией лимит. А в бухучете можно предельную сумму отчислений не устанавливать.

Как часто следует пересматривать размер резерва (то есть суммы, списываемые на расходы). В статье 324 Налогового кодекса РФ четко сказано, что в течение всего года компания должна отчислять в резерв одинаковые суммы. Они включаются в расходы при расчете налога на прибыль на конец каждого отчетного периода. То есть организация должна определить в учетной политике сумму отчислений в резерв. И придерживаться рассчитанного показателя весь 2009 год. Такой же порядок можно выбрать и в бухучете.

Предельная сумма отчислений в резерв. В статье 324 Налогового кодекса РФ сказано, что такой лимит не может превышать среднюю сумму фактических расходов на ремонт за последние три года. Как мы уже отметили выше, такого ограничения в бухучете можно не придерживаться. Например, если компания планирует в 2009 году использовать новое оборудование, требующее дорогого ремонта.

Норматив отчислений. В целях налогового учета компания должна определить на год вперед сумму отчислений в резерв. Эта сумма рассчитывается исходя из предполагаемых затрат на ремонт, включая стоимость узлов, деталей, запчастей. Поскольку размер отчислений в резерв устанавливается на год вперед, то не забудьте учесть предельную сумму, о которой мы рассказали выше. В бухгалтерском учете сумма отчислений также определяется с учетом планируемых расходов на ремонт. Однако при ее расчете можно никакие лимиты не соблюдать.

Первичные документы и регистры. К учетной политике следует приложить документы, на основании которых компания определила сумму отчислений в резерв на 2009 год. Таким документом является смета предстоящих расходов. Она составляется в произвольной форме.

Резерв под обесценение финансовых вложений

Создание такого резерва в бухгалтерском учете является обязанностью компании, если речь идет о финансовых вложениях, предусмотренных в пункте 37 ПБУ 19/02. Речь идет о ценных бумагах, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость (они не обращаются на организованном рынке ценных бумаг). При условии, что реальная стоимость финансовых вложений устойчиво существенно снижается.

То есть если у компании есть финансовые вложения, которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, как минимум раз в год (можно и чаще) придется проверять, не снижается ли их стоимость. Поэтому в учетной политике на 2009 год следует прописать следующие детали:
– признаки устойчивого снижения стоимости финансовых вложений;
– периодичность проверки снижения стоимости финансовых вложений;
– размер отчислений в резерв.

Признаки устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Их компания должна разработать самостоятельно. Причем помимо самого порядка в учетной политике следует прописать, как организация будет подтверждать указанные признаки (п. 38 ПБУ 19/02).

Периодичность проверки снижения стоимости финансовых вложений.ПБУ 19/02 позволяет определять текущую стоимость раз в год или чаще – при составлении промежуточной бухгалтерской отчетности.

Размер отчислений в резерв. Логично предположить, что сумма резерва – это разница между установленной компанией реальной ценой финансового вложения и его оценкой, отраженной на счетах бухучета.

Обратите внимание, что учесть отчисления в такой резерв при расчете налога на прибыль не разрешается компаниям, которые не являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг (п. 10 ст. 270 Налогового кодекса РФ). А вот в бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений должна отражаться с учетом резерва под обесценение. Поэтому, согласно ПБУ 18/02, возникает постоянная разница. Она приводит к возникновению постоянного налогового обязательства.

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей

В принципе создавать резерв под обесценение материальных ценностей (материалов, товаров, незавершенного производства, готовой продукции) законодательство ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете прямо не требует. Однако если у компании есть дорогостоящие материальные ценности, стоимость которых существенно снизилась, резерв придется создавать, чтобы не исказить данные бухгалтерской отчетности (п. 25 ПБУ 5/01). Если у вас есть материальные ценности, которые могут обесцениться, стоит предусмотреть порядок создания резерва в учетной политике на 2009 год, отразив следующие показатели:
– порядок определения текущей рыночной стоимости материальных ценностей;
– периодичность проверки снижения стоимости материальных ценностей;
– размер отчислений в резерв.

Порядок определения текущей рыночной стоимости материальных ценностей. Его компания разрабатывает самостоятельно. Причем помимо самого порядка в учетной политике следует прописать, как организация будет подтверждать указанные признаки (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).

Периодичность проверки снижения стоимости материальных ценностей. Определять текущую стоимость можно так часто, как это нужно, по мнению компании. Поэтому в учетной политике на 2009 год пропишите, будете ли вы определять рыночную стоимость один раз по итогам года или чаще – при составлении промежуточной бухгалтерской отчетности. При этом необходимо учесть ситуацию на рынке, то есть насколько быстро и существенно снижается стоимость материала.

Размер отчислений в резерв. Логично предположить, что сумма резерва – это разница между установленной компанией реальной ценой материала и его оценкой, отраженной на счетах бухучета.

Стоимость материалов, отраженных в бухгалтерской отчетности, уменьшается на сумму резерва под обесценение. В налоговом учете цена на резерв не корректируется. Поэтому возникает постоянная разница. Она приводит к возникновению постоянного налогового обязательства.

Резервы под условные обязательства компании

Резервы в учетной политике.Такие резервы компания должна создавать в бухгалтерском учете, если у нее есть обязательства, по которым выполняется условие, предусмотренное пунктом 8 ПБУ 8/01. А именно существует высокая или очень высокая вероятность того, что обязательства приведут к снижению экономических выгод организации. Приведем несколько примеров:
– ожидается, что придется из-за сокращений сотрудников выдавать дополнительные выходные пособия;
– компания вовлечена в судебное разбирательство, которое, по оценкам юристов, скорее всего приведет к выплате штрафа за просрочку платежа контрагенту;
– организация поручилась за заемщика, который, по оценкам экспертов, вернет только половину денег.

Согласно ПБУ 8/01, очень высокая и высокая вероятность означает, что компания уверена более чем на 50 процентов в том, что обязательство приведет к уменьшению экономических выгод. Резервы под условные обязательства создаются на конец отчетного периода. Однако в начале года в учетной политике следует предусмотреть следующие общие правила создания резервов под условные факты хозяйственной деятельности:
– периодичность оценки обязательств (раз в год или ежеквартально);
– порядок оценки обязательства (источники информации, расчет суммы резерва);
– группы обязательств, по которым создается один резерв;
– порядок дисконтирования резерва, если это необходимо (дисконтирование нужно, если предполагается изменение покупательной способности российской валюты).

Обратите внимание на такой момент. В настоящее время происходит явное изменение покупательной способности рубля. Поэтому все компании должны, согласно ПБУ 8/01, создавать резерв.

Сумма резерва под условные факты хозяйственной деятельности отражается в составе расходов по обычным видам деятельности. В налоговом учете такой резерв не создается. Поэтому возникает постоянная разница. Она приводит к возникновению постоянного налогового обязательства.

Смета расходов на оплату труда в 2009 году (без учета отпускных)

Общая сумма расходов на оплату труда, включая ЕСН (без учета пенсионных взносов), составляет 3 975 610 руб. (3 553 000 + 422 610).

Смета расходов на оплату отпускных в 2009 году

Предельная сумма отчислений в резерв составит 344 533,33 руб. (307 619,04 + 36 914,29). Тогда норматив отчислений в резерв равен 8,67 процента (344 533,33 руб. : 3 975 610 руб. х 100%).

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Новости по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка