Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

О подвохах в пособиях и компенсациях

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Как сэкономить с помощью амортизационной премии

11 февраля 2009 26 просмотров

Как сэкономить с помощью амортизационной премии? Суть амортизационной премии осталась прежней – это возможность быстрее учитывать стоимость основных средств при расчете налога на прибыль. Использовать ее компания, как и раньше, вправе в двух ситуациях:
– когда вводит в эксплуатацию приобретенные (созданные) основные средства;
– когда тратит деньги на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение или частичную ликвидацию.

Прежним осталось и исключение из этого правила – это ситуация, когда основные средства получены компанией безвозмездно. К таким объектам применять амортизационную премию нельзя.

Как сэкономить с помощью амортизационной премии? Безусловный плюс амортизационной премии в том, что она позволяет максимально уменьшать налоговые платежи текущего периода. Минусы же заключаются в следующем. Во-первых, использование амортизационной премии ведет к расхождениям между бухгалтерским и налоговым учетом. Ведь правила бухучета не позволяют единовременно списывать часть стоимости основного средства. Во-вторых, периодическое списание на расходы больших сумм не позволяет распределить расходы равномерно. И соответственно, может приводить к существенным убыткам в некоторых периодах.

Но это еще не все. Прежде чем принять окончательное решение о том, применять амортизационную премию или нет, советуем внимательно изучить связанные с ней нововведения. А также опасные ситуации, в которых налоговые инспекторы могут предъявить претензии.

Что изменилось в правилах применения амортизационной премии

Соответствующие поправки внесены Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ. Расскажем о каждой из них подробно.

Максимальные значения амортизационной премии повышены. С 2009 года эти значения составляют:
– для основных средств первой, второй, восьмой, девятой и десятой амортизационных групп – не более 10 процентов от первоначальной стоимости (и не более 10% от суммы расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение или частичную ликвидацию);
– для основных средств третьей–седьмой амортизационных групп – не более 30 процентов от первоначальной стоимости (и не более 30% от суммы расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение или частичную ликвидацию).

Введено условие, при котором амортизационную премию нужно восстановить. Теперь в Налоговом кодексе РФ предусмотрена ситуация, в которой ранее использованную амортизационную премию требуется восстановить и включить в налоговую базу. Сделать это необходимо в ситуации, если в течение пяти лет с момента ввода основного средства в эксплуатацию организация его реализует. Об этом сказано в четвертом абзаце пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание: каким образом восстановленная амортизационная премия должна быть включена в налоговую базу, в Налоговом кодексе не поясняется. По нашему мнению, наиболее логичным было бы не только прибавить ее сумму к доходам, но и увеличить на нее первоначальную стоимость основного средства.

Но не исключено, что налоговые инспекторы займут позицию, которая наиболее выгодна для бюджета. То есть будут требовать, чтобы восстановленная амортизационная премия просто включалась в состав налоговых доходов. Без включения этой суммы в расходы, связанные с реализацией основного средства.

К сожалению, Минфин России свое мнение по этому вопросу пока не высказал. Но, как нам стало известно, соответствующие разъяснения уже готовятся. Если решение будет принято в пользу выгодного для бюджета варианта, налогоплательщики попадут в обидную ситуацию. «Досрочно» продав основное средство, по которому применена амортизационная премия, компания не только потеряет право на ее использование. Но и вообще не сможет отразить в расходах часть стоимости объекта (равную сумме этой премии).

И еще одна тонкость. Условие о восстановлении амортизационной премии законодатели распространили на объекты, которые введены в эксплуатацию с 1 января 2008 года (п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ).

Однако, по нашему мнению, к основным средствам, которые введены в эксплуатацию в период с 1 января по 31 декабря 2008 года включительно, правило о восстановлении амортизационной премии применяться не должно. Дело в том, что новая редакция абзаца четвертого пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ устанавливает для налогоплательщиков новую обязанность. И тем самым ухудшает их положение. В пункте 2 статьи 5 Налогового кодекса РФ четко сказано, что подобные нововведения обратной силы не имеют.

Поскольку положение пункта 10 статьи 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ противоречит пункту 2 статьи 5 Налогового кодекса РФ, мы считаем, что его можно считать недействующим. А абзац четвертый пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ – распространяющимся на основные средства, которые введены в эксплуатацию с 1 января 2009 года.

Важные тонкости учета амортизационной премии

Как сэкономить с помощью амортизационной премии? Чтобы не ошибиться, здесь важно помнить о следующих правилах – не очевидных, но принципиальных.

Амортизационную премию можно применять выборочно. В пределах вышеназванных границ компания может установить в учетной политике любое выгодное для нее значение премии. Причем для разных объектов это значение может быть разным. Выделить эти объекты можно по любым признакам – скажем, по амортизационной группе или по минимальной стоимости. А в отношении отдельных групп от использования амортизационной премии можно и вовсе отказаться. Например, можно решить применять премию только к объектам стоимостью более 1 000 000 руб. или только к объектам восьмой–десятой амортизационных групп. Выбранный вариант нужно указать в учетной политике для налоговых целей.

Заметим, что раньше вопрос о праве компаний на выборочное использование амортизационной премии был спорным. Некоторые налоговые инспекторы считали, что организация может либо применять премию ко всем объектам, либо не применять ее вовсе. И одно время Минфин России эту позицию поддерживал (письмо Минфина России от 13 марта 2006 г. № 03-03-04/1/219). Однако затем чиновники финансового ведомства передумали (письма Минфина России от 17 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/779 и от 10 апреля 2007 г. № 03-03-05/83). И как показывает практика, в настоящее время риск споров с налоговиками при использовании премии не ко всем объектам невелик.

Момент списания премии зависит от начала амортизации. Решив использовать амортизационную премию, признавать в расходах соответствующую часть первоначальной стоимости объекта нужно в том отчетном (налоговом) периоде, когда началась амортизация (абз. 2 п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ). То есть если регистрировать право собственности на объект не нужно – в месяце, следующем за тем, в котором основное средство ввели в эксплуатацию. Если же право собственности должно быть зарегистрировано – в периоде, когда переданы документы на регистрацию.

Теперь об амортизационной премии в виде части расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение или частичную ликвидацию. В каком периоде ее списывать, в Налоговом кодексе РФ четко не сказано. С одной стороны, этот расход по капвложениям должен относиться к периоду, на который приходится дата начала амортизации. Однако в пункте 3 статьи 272 также упомянут период, в котором изменилась первоначальная стоимость основного средства (месяц ввода в эксплуатацию).

Письма Минфина России на эту тему также противоречивы. Например, в письме от 22 января 2008 г. № 03-03-06/1/29 чиновники указывали, что расходы на модернизацию нужно отражать в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств. А вот в письме от 23 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/539 финансовое ведомство утверждает, что такие расходы нужно списывать по тем же правилам, которые применяются к амортизационной премии с первоначальной стоимости. Учитывая спорность вопроса, по нашему мнению, в настоящее время безопаснее руководствоваться последними разъяснениями Минфина.

Обратите внимание: при расчете налога на прибыль амортизационная премия отражается в составе косвенных расходов (п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Независимо от того, в состав каких затрат компания будет относить амортизацию. Это подтверждает и декларация по налогу на прибыль, которая утверждена приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. № 54н. Там затраты в виде амортизационной премии включены в состав косвенных расходов в приложении № 2 к листу 02.

Оставшаяся часть стоимости объекта списывается через амортизацию. Часть первоначальной стоимости основного средства за вычетом амортизационной премии включают в налоговые расходы в обычном порядке – через амортизационные отчисления. При линейном методе амортизации их надо рассчитывать исходя из разницы между первоначальной стоимостью основного средства и суммой использованной амортизационной премии. А при нелинейном методе эта разница увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Аналогичные правила действуют и по отношению к оставшейся после использования амортизационной премии части расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение или частичную ликвидацию. Эта часть увеличивает первоначальную стоимость основного средства или суммарный баланс амортизационной группы (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ), а затем списывается на расходы в ее составе через амортизационные отчисления.

Когда применять амортизационную премию опасно

Как сэкономить с помощью амортизационной премии? Перечислим три ситуации, в которых применять амортизационную премию налоговые инспекторы могут не разрешить.

Объект получен как вклад в уставный капитал. Позиция Минфина России по отношению к этой ситуации такова. Пункт 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ позволяет применять амортизационную премию к расходам на капитальные вложения. По мнению специалистов финансового ведомства, получив основное средство в качестве вклада в уставный капитал, компания никаких расходов на его приобретение не производит. А значит, воспользоваться амортизационной премией она не вправе (письма Минфина России от 16 мая 2006 г. № 03-03-04/1/452 и от 17 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/349).

По нашему мнению, позиция финансового ведомства является спорной. По сути, она означает, что основное средство, которое поступило как вклад в уставный капитал, приравнивается к безвозмездно полученному. Однако передать имущество в собственность другой организации безвозмездно можно только по договору дарения (п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса РФ). Если же речь идет об имущественном вкладе в уставный капитал, стороны заключают учредительный договор (п. 1 ст. 12, п. 1 ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ).

Содержание такого договора не соответствует определению безвозмездности, которое используется в целях главы 25 Налогового кодекса РФ. Так, в пункте 2 статьи 248 Налогового кодекса РФ сказано, что имущество считается полученным безвозмездно, если у принимающей стороны не возникло никаких встречных обязательств (передать в ответ имущество, выполнить работы или услуги и т. п.). Однако когда организация получает вклад в уставный капитал, она как минимум принимает на себя обязательство выплачивать дивиденды учредителю. Кроме того, став учредителем общества, компания получает возможность в дальнейшем продать свою долю капитала и вернуть вложенные средства. А при ликвидации общества она будет иметь право на часть имущества, оставшегося после расчета с кредиторами. Следовательно, говорить о том, что имущество передается в уставный капитал безвозмездно, нельзя.

Но, к сожалению, в настоящее время отстоять такой подход можно лишь в суде. При этом нужно учитывать, что арбитражная практика по этой проблеме пока не сложилась. В то же время есть решения судов, свидетельствующие о том, что вклады в уставный капитал не признаются безвозмездной передачей. Пример тому – постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 февраля 2006 г. № А19-12767/05-52-Ф02-308/06-С1.

Вынося решение по этому делу, судьи учли, что, передавая имущество в уставный капитал общества, учредитель взамен получает право на распоряжение соответствующей долей в этом капитале.

Основное средство приобретено в рассрочку. Применить амортизационную премию к стоимости такого имущества Минфин России разрешает лишь после того, как компания рассчитается за него полностью (письмо Минфина России от 16 ноября 2006 г. № 03-03-04/2/247). Данный вывод основан на утверждении о том, что до момента полной оплаты купленный в рассрочку объект признавать в составе амортизируемого имущества нельзя. Соответственно, по нему нельзя начислять амортизацию.

Дело в том, что, по мнению Минфина России, рассрочка платежа – это такая форма расчетов, при которой первоначальная стоимость основного средства формируется только при окончательном расчете. До тех пор, пока она не сформирована, амортизация невозможна. Соответственно, невозможно до полной оплаты объекта и использование амортизационной премии. Ведь она включается в налоговые расходы в периоде начала амортизации.

Назвать позицию Минфина России справедливой можно лишь в отношении компаний, которые ведут налоговый учет по кассовому методу. При расчете налога на прибыль такие организации действительно должны признавать расходы только при условии их оплаты (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Однако при методе начисления, который применяют большинство компаний, момент оплаты имущества значения не имеет. Учитывать расходы при этом методе нужно в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Определить же первоначальную стоимость приобретенного в рассрочку основного средства можно по условиям договора. Ведь одним из обязательных условий договора о продаже товара в кредит с рассрочкой платежа является указание в нем цены товара (п. 1 ст. 489 Гражданского кодекса РФ).

Таким образом, тот факт, что основное средство приобретено в рассрочку, на момент начала амортизации не влияет. Следовательно, нет оснований и для того, чтобы откладывать использование амортизационной премии до тех пор, когда имущество будет оплачено полностью. Но судебных решений по этому вопросу пока нет.

Арендатор сделал капитальный ремонт. Если стоимость неотделимых улучшений арендодатель не возмещает, применить к их стоимости амортизационную премию арендатор не может. Такой вывод сделан в письмах Минфина России от 20 октября 2006 г. № 03-03-04/1/703 и от 24 мая 2007 г. № 03-03-06/1/302.

Логика здесь такова. Начислять амортизацию по неотделимым улучшениям, стоимость которых арендодатель не компенсировал, нужно по особым правилам. Они установлены в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что амортизировать стоимость таких капитальных вложений нужно исходя из срока полезного использования арендованного имущества и лишь в течение действия договора аренды. Вопрос о возможности использовать амортизационную премию именно в этой ситуации в пункте 1 статьи 258 не уточнен. Поэтому Минфин России считает, что применять амортизационную премию арендаторы не могут.

Заметим, что с позицией Минфина России можно поспорить. Пункт 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ разрешает применять амортизационную премию к расходам на капитальные вложения. В ситуации, когда стоимость неотделимых улучшений арендатору не компенсируют, он учитывает ее именно в составе затрат на капвложения. А значит, имеет полное право списать ее часть в виде амортизационной премии.

Но учтите: не исключено, что отстаивать такую точку зрения придется в суде. К сожалению, арбитражная практика на эту тему на данный момент не сложилась.

Правила, по которым арендатор должен учитывать неотделимые улучшения, стоимость которых арендодатель не компенсировал, мы представили в виде .

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка