Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

В январе у вас новые сроки отчетности

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Как перейти с ЕНВД на общую систему

11 марта 2009 7 просмотров

Налог на прибыль

Никаких специальных правил учета доходов и расходов при переходе с ЕНВД на общую систему налогообложения в Налоговом кодексе РФ не установлено. Поэтому при расчете налога на прибыль нужно руководствоваться общими положениями главы 25 кодекса.

Какие «переходные» доходы и расходы нужно учесть

Как перейти с ЕНВД на общую систему? Если на общей системе компания применяет метод начисления, то при расчете налога на прибыль нужно учитывать доходы и расходы, которые возникли в период работы на этой системе. Напомним, что при этом методе доходы положено включать в налоговую базу в том периоде, в котором они появились, а расходы – в том, к которому они относятся (п. 1 ст. 271 и п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Когда эти доходы и расходы оплачены, по общему правилу значения не имеет (исключение – договоры с особым порядком перехода права собственности). Особенности отражения в учете отдельных видов доходов и расходов приведены в статьях 271 и 272 Налогового кодекса РФ.

Если компания выбрала кассовый метод, учитывать доходы и расходы она должна в том периоде, в котором они оплачены. Дополнительные требования к порядку учета отдельных доходов и расходов при этом методе перечислены в статье 273 Налогового кодекса РФ.

На практике вопросы переходного периода чаще всего возникают в следующих ситуациях.

Товары (работы, услуги) приняты при «вмененке», а оплачены при общей системе. При методе начисления стоимость товаров (работ, услуг) в период работы на общей системе не учитывается, а при кассовом методе – включается в расходы. При этом стоимость сырья и материалов списывается только после того, как они оплачены, отпущены в производство и использованы в нем на конец месяца (подп. 1 п. 3 ст. 273, п. 5 ст. 254 Налогового кодекса РФ).

Предоплата внесена при «вмененке», а товары (работы, услуги) приняты при общей системе. При методе начисления стоимость товаров (работ, услуг) нужно учесть в расходах при общей системе. При кассовом методе стоимость оплаченных в период работы на ЕНВД товаров (работ, услуг) не списывается.

Договор исполнен при «вмененке», а оплата получена при общей системе. По правилам метода начисления доходы от реализации товаров (работ, услуг) базу по налогу на прибыль не увеличивают. Если же компания применяет кассовый метод, учесть их при расчете налога на прибыль необходимо.

Предоплата получена при «вмененке», а договор исполнен при общем режиме. В этом случае при методе начисления доходы от реализации товаров (работ, услуг) нужно включить в налоговую базу по налогу на прибыль. А при кассовом методе делать этого не нужно.

Как начать начислять амортизацию

Компания приобрела (создала) основное средство в период, когда занималась исключительно «вмененной» деятельностью. Амортизацию по этому объекту она начисляла только в бухгалтерском учете. Но после перехода на общую систему налогообложения стоимость основного средства необходимо отразить еще и в налоговом учете. По каким правилам это делать, Налоговый кодекс РФ не разъясняет.

Использовать данные бухгалтерского учета. В настоящее время Минфин России придерживается такой позиции по этому вопросу. При переходе с ЕНВД на общую систему основные средства нужно принять к налоговому учету по остаточной стоимости. По мнению специалистов финансового ведомства, определять эту стоимость бывшие спецрежимники могут по данным бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 19 февраля 2009 г. № 03-11-06/3/35). Такое правило предусмотрено в Налоговом кодексе РФ для компаний, которые переходят с ЕНВД на упрощенную систему (п. 2.1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ). Представители Минфина России считают, что компании, которые сменили «вмененный» режим на общую систему, вправе рассчитывать остаточную стоимость основных средств в аналогичном порядке.

Данный подход очень удобен. Ведь он не требует от бухгалтера никаких дополнительных расчетов. И все же заметим: из Налогового кодекса РФ он напрямую не следует. Поэтому назвать его абсолютно безопасным можно лишь в ситуации, когда и в бухгалтерском, и в налоговом учете компания начисляет амортизацию линейным методом. И при этом одинаково формирует в этих учетах первоначальную стоимость амортизируемых объектов, а также устанавливает одинаковые сроки их полезного использования. В этом случае остаточная стоимость основных средств, рассчитанная по правилам бухгалтерского и налогового учетов, будет одинаковой.

Рассчитать остаточную стоимость по правилам главы 25. Если же правила расчета амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах не совпадают, применение вышеописанного подхода не исключает претензий со стороны налоговых инспекторов. Дело в том, что некоторые из них считают: при переходе с ЕНВД на общую систему рассчитывать остаточную стоимость основных средств нужно по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ. Более того, такую же точку зрения раньше высказывал и Минфин России (см. письмо от 16 сентября 2004 г. № 03-03-02-04/1/15).

Очевидно, что при большом количестве основных средств применение этого правила приведет к массе дополнительных расчетов. Поэтому мы считаем, что на практике имеет смысл руководствоваться последними разъяснениями финансового ведомства.

Можно ли перенести на общую систему убытки

Как перейти с ЕНВД на общую систему? Допустим, работая на «вмененном» спецрежиме, по итогам 2008 года в бухгалтерском учете компания получила убыток. Может ли она учесть этот убыток при расчете налога на прибыль в будущем?

К сожалению, нет. Дело в том, что в данном случае воспользоваться правилами статьи 283 Налогового кодекса РФ нельзя. Ведь в ней идет речь лишь о переносе на будущее убытков, которые исчислены в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ. Возможность переноса «вмененных» убытков при переходе на общий режим не предусмотрена и в главе 26.3 кодекса (которая посвящена правилам расчета ЕНВД). Минфин России подтвердил это в письме от 3 февраля 2009 г. № 03-11-06/3/16.

В то же время представители этого ведомства согласились, что данный недочет в законодательстве следует устранить. И пообещали рассмотреть этот вопрос при подготовке очередных поправок в Налоговый кодекс РФ.

Налог на добавленную стоимость

Как перейти с ЕНВД на общую систему? Перейдя на общий режим, бывший «вмененщик» должен начать исчислять и уплачивать НДС, выставлять счета-фактуры, вести книгу покупок и книгу продаж, а также журналы полученных и выставленных счетов-фактур. Рассмотрим НДС-проблемы переходного периода.

Как начислить налог с договоров переходного периода

Объекты налогообложения перечислены в статье 146 Налогового кодекса РФ. В частности, НДС нужно начислять при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Вопросы, связанные с реализацией, чаще всего возникают в таких ситуациях.

Товары (работы, услуги) переданы на «вмененке», а оплата получена на общей системе. В этом случае увеличивать налоговую базу по НДС на сумму полученной оплаты не нужно. Ведь момент реализации товара (работы, услуги) пришелся на период, когда компания была плательщиком ЕНВД (при условии, что право собственности на товар (работу, услугу) перешло к покупателю при отгрузке).

Оплата получена на «вмененке», а товары (работы, услуги) переданы на общей системе. В этом случае со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) нужно уплатить НДС. Опять же если по условиям договора право собственности на товары (работы, услуги) переходит к покупателю в момент отгрузки. Ведь статья 39 Налогового кодекса РФ связывает реализацию товаров (работ, услуг) с передачей права собственности.

Обратите внимание: на момент оформления сделки с покупателем компания была плательщиком ЕНВД. И соответственно, указала в договоре стоимость товара (работы, услуги) без налога на добавленную стоимость. У этой ситуации может быть три варианта решений.

Первый вариант – заплатить НДС в бюджет за счет собственных средств.

Второй вариант – снизить цену товара (работы, услуги), прописав в дополнительном соглашении, что ранее оговоренная в договоре сумма представляет собой стоимость товара (работы, услуги) с учетом НДС. Данный вариант законодательством не запрещен. Однако заметим, что при таком оформлении не исключены претензии со стороны налоговиков. Они могут заподозрить компанию в необоснованном занижении цен и проверить их на «рыночность», применив положения статьи 40 Налогового кодекса РФ.

Третий (лучший, но не всегда возможный) вариант – после того как компания перешла на общий режим, заключить с контрагентом дополнительное соглашение. И в соответствии с ним увеличить ранее установленную в договоре стоимость на сумму НДС. В этом случае НДС в бюджет будет начислен за счет средств покупателя.

Как принять к вычету переходный НДС по товарам (работам, услугам)

Допустим, работая на «вмененке», компания приобрела товары (работы, услуги, имущественные права), в стоимость которых были включены суммы НДС. Однако в период применения спецрежима эти товары (работы, услуги, имущественные права) использованы не были. В этом случае «входной» НДС с их стоимости можно принять к вычету – по правилам главы 21 кодекса. То есть если выполнены все условия, при которых возможен вычет НДС: покупка оприходована и предназначена для операций, подпадающих под НДС, и есть счет-фактура от поставщика. Это следует из пункта 9 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

Пример 1

ООО «Симона» занимается розничной торговлей бытовой техникой. В местности, где расположен магазин, этот вид деятельности переведен на ЕНВД. Поэтому в 2008 году компания была плательщиком этого налога. Поскольку более чем 25 процентов уставного капитала компании принадлежит другим организациям, с 2009 года она перешла на общий режим налогообложения (подп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).

ООО «Симона» учитывает товары по продажной цене. В декабре 2008 года компания приобрела 50 чайников по цене 472 руб. (в том числе НДС – 72 руб.) за каждый. При оприходовании чайников «входной» НДС был включен в их стоимость. Общая фактическая себестоимость партии составила 23 600 руб. (в том числе НДС – 3600 руб.). Продажная цена одного чайника – 613,60 руб., а всей партии – 30 680 руб. (613,60 руб. х 50 шт.).

По состоянию на 1 января 2009 года чайники в розницу не проданы. Счет-фактура от поставщика у компании есть, чайники предназначены для деятельности, подпадающей под НДС (розничной торговли на общем режиме налогообложения). Поэтому «входной» НДС со стоимости чайников (в сумме 3600 руб.) компания вправе принять к вычету в I квартале 2009 года.

Бухгалтер ООО «Симона» сделал в учете такие записи.

В декабре 2008 года:

Дебет 41    Кредит 60
– 20 000 руб. (23 600 – 3600) – принята к учету партия чайников;

Дебет 19    Кредит 60
– 3600 руб. – отражена сумма НДС по оприходованным чайникам;

Дебет 41    Кредит 19
– 3600 руб. – сумма НДС по оприходованным чайникам включена в их стоимость;

Дебет 41    Кредит 42
– 7080 руб. (30 680 – 23 600) – начислена торговая наценка на стоимость чайников.

В I квартале 2009 года:

Дебет 41    Кредит 19
– 3600 руб. – сторнирована сумма НДС, ранее включенная в стоимость чайников;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»    Кредит 19
– 3600 руб. – принят к вычету «входной» НДС со стоимости чайников, не проданных в розницу в 2008 году.

Новое значение фактической себестоимости чайников составило 20 000 руб. А новое значение торговой наценки – 10 680 руб. (30 680 – 20 000). Бухгалтер доначислил торговую наценку проводкой:

Дебет 41    Кредит 42
– 3600 руб. – доначислена торговая наценка по чайникам.

Можно ли принять к вычету переходный НДС по основным средствам

Вопросы на эту тему могут возникнуть в двух ситуациях.

Основные средства куплены на «вмененке» и не полностью самортизированы. При переходе с ЕНВД на общую систему принимать к вычету «входной» НДС с остаточной стоимости таких объектов Минфин России не разрешает. По мнению представителей финансового ведомства, положения пункта 9 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ в этой ситуации не действуют.

Дело в том, что суммы «входного» НДС по основным средствам, оприходованным в период работы на ЕНВД, были учтены в первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 6/01, подп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Представители финансового ведомства считают, что возможность ее корректировки при смене «вмененки» на общий режим законодательством не предусмотрена (письмо Минфина России от 27 ноября 2008 г. № 03-11-04/3/535).

Очевидно, что на практике налоговые инспекторы будут придерживаться именно этой позиции. Спорить с ними рискованно. Арбитражная практика на эту тему еще не сложилась. Кроме того, порядок предоставления вычетов НДС с остаточной стоимости основных средств в Налоговом кодексе РФ не прописан. А вопрос о том, может ли компания воспользоваться положениями пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ, является спорным. Ведь в этой статье идет речь лишь о вычете полной суммы НДС со стоимости принятых к учету основных средств.

Основные средства куплены до перехода на «вмененку». Когда компания сменила общий режим на «вмененный», она восстановила ранее принятый к вычету НДС, который относился к остаточной стоимости основных средств, – в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Допустим, с 2009 года организация снова вернулась на общую систему налогообложения. Можно ли принять к вычету ранее восстановленный НДС, который относится к текущей остаточной стоимости объектов?

В последних разъяснениях на эту тему предъявлять к вычету НДС в подобных ситуациях финансовое ведомство не разрешает. Объяснение простое: возможность таких вычетов Налоговым кодексом РФ прямо не предусмотрена. В частности, такая точка зрения высказана в письме Минфина России от 11 апреля 2007 г. № 03-07-11/100. В нем идет речь об объекте, который сначала использовался в облагаемом НДС бизнесе, потом – в необлагаемом, а затем снова в облагаемом. Однако ситуация с переходом компании с общего режима на ЕНВД и обратно аналогичная.

Заметим, что в некоторых более ранних разъяснениях чиновники высказывали противоположное мнение. То есть в описанной выше ситуации разрешали предъявлять к вычету НДС, относящийся к остаточной стоимости амортизируемого имущества (см. письмо Минфина России от 26 апреля 2004 г. № 04-03-11/62). Однако руководствоваться этим письмом в настоящее время рискованно. Арбитражная практика на эту тему не сложилась.

Единый социальный налог

Если компания утратила статус плательщика ЕНВД в середине года, специфика может возникнуть и при расчете ЕСН и пенсионных взносов. Ведь в период, когда компания работала на «вмененке», пенсионные взносы начислялись в общем порядке. А с периода, когда компания перешла на общую систему, она должна начать определять налоговую базу по ЕСН.

На какие пенсионные взносы можно уменьшать ЕСН. На все, которые рассчитаны нарастающим итогом с начала года, или только на те, которые начислены в период, когда компания работала на общей системе? Правильный вариант – второй. Минфин России разъяснил это в письме от 20 июня 2008 г. № 03-04-06-02/60. В этом письме описана ситуация с переходом компании с «упрощенки» на общий режим. Однако случай с утратой статуса плательщика ЕНВД – аналогичный.

Какие выплаты учитывать при расчете регрессии по ЕСН и взносам. Применять регрессивную шкалу по ЕСН и пенсионным взносам придется по разным правилам. Так, определяя право на регрессивные ставки пенсионных взносов, компания может учесть все выплаты, которые были начислены работникам с начала года. В том числе и в период работы на «вмененном» спецрежиме.

А вот выбирая из регрессивной шкалы ставки для ЕСН, следует учитывать только те выплаты, которые были начислены сотрудникам с начала применения общей системы. Зарплату, которую сотрудникам начисляли в период работы на ЕНВД, брать в расчет нельзя. Это следует из письма Минфина России от 20 июня 2008 г. № 03-04-06-02/60.

Налог на имущество организаций

Как перейти с ЕНВД на общую систему? При переходе с «вмененки» на общую систему налогообложения компания должна начать начислять налог на имущество. Все необходимые данные для этого у нее есть – ведь плательщики ЕНВД ведут бухгалтерский учет в обычном порядке. А база для расчета налога на имущество – это остаточная стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета (п. 1 ст. 375 Налогового кодекса РФ).

Особый порядок расчета налога на имущество для ситуации со сменой режима налогообложения в Налоговом кодексе РФ не предусмотрен. Поэтому следует руководствоваться общими правилами, которые приведены в статье 376 Налогового кодекса РФ. Напомним, что в соответствии с ними средняя (среднегодовая) стоимость имущества рассчитывается по формуле:

Ср = (Ом1 + Oм2 +... + Осл) : (К +1),

где Ср – средняя (среднегодовая) стоимость имущества за отчетный (налоговый) период;
Ом1, Oм2... – остаточная стоимость имущества на начало каждого месяца внутри отчетного (налогового) периода;
Осл – остаточная стоимость имущества на начало месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом;
К – количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде.

Вопросы по применению этой формулы могут возникнуть в ситуации, когда компания утратила статус плательщика ЕНВД в середине года. В этом случае при расчете налога остаточную стоимость имущества за календарные месяцы, когда компания работала на «вмененке», по нашему мнению, нужно принимать равной нулю. А количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде брать фактическое с начала года.

Пример 2

ООО «Диана» занимается розничной торговлей. До III квартала 2008 года включительно компания была плательщиком ЕНВД. Но с IV квартала 2008 года она перешла на общую систему налогообложения, так как площадь торгового зала превысила 150 квадратных метров.

Остаточная стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета составила:
– на 1 октября 2008 года – 400 000 руб.;
– на 1 ноября 2008 года – 450 000 руб.;
– на 1 декабря 2008 года – 420 000 руб.;
– на 31 декабря 2008 года – 500 000 руб.

Налоговая база по итогам 2008 года равна 136 153,85 руб. ((0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 +0 + 400 000 руб. + 450 000 руб. + 420 000 руб. + 500 000) : 13 мес.).

Правильность данной методики расчета нам подтвердили в Минфине России.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка