Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как бухгалтеру ужиться с любым начальником

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Удобный и безрисковый вариант оформления доставки

27 мая 2009 40 просмотров

Стоимость доставки включена в цену товара

Удобный и безрисковый вариант оформления доставки  – увеличить на стоимость доставки цену товара. Если эта стоимость известна заранее (на этапе заключения сделки), указывать ее в договоре отдельно не обязательно. Достаточно предусмотреть в нем условие о том, что продавец (поставщик) должен доставить товар до покупателя, а покупатель обязан своевременно оплатить стоимость этого товара. В таком случае отдельный счет на транспортные расходы не выставляют.

Однако зачастую на практике продавец узнает точную сумму расходов на транспорт, только когда транспортная компания выставит ему счет. А это нередко происходит уже после того, как договор с покупателем подписан. В этом случае в договоре купли-продажи можно прописать, что цена товара складывается из двух частей – стоимости товаров, которая прямо указана в договоре, и расходов на доставку. При этом сумму транспортных расходов продавец предъявляет отдельным счетом. Обратите внимание: этот счет должен быть выставлен не за услуги по доставке товаров, а за сами товары – в части их стоимости, равной расходам на доставку.

Налог на прибыль

При таком варианте оформления вся стоимость проданных товаров (в том числе ее часть, равная расходам на доставку) входит в состав доходов от реализации. Она увеличивает налоговую базу продавца в отчетном периоде, когда право собственности на товары перешло к покупателю. Стоимость услуг транспортной компании продавец может включить в налоговые расходы. Порядок зависит от того, какие товары проданы и доставлены покупателю – собственные или покупные.

Производственные компании, продавая свою продукцию, отражают затраты на транспортные услуги сторонних организаций в составе материальных расходов (подп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Признают такие расходы в зависимости от правил, установленных в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России от 16 января 2006 г. № 03-03-04/4/5).

Как правило, при методе начисления материальные расходы относят к прямым. В этом случае они уменьшают налоговые доходы постепенно – по мере признания выручки от реализации готовой продукции. Если же учетной политикой предусмотрено, что эти расходы являются косвенными, то их можно учесть в том периоде, в котором они были произведены, независимо от даты реализации товаров. Об этом сказано в пункте 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ. Дата признания расходов для этого случая названа в пункте 2 статьи 272 кодекса. Это день, когда подписан акт приемки-передачи услуг по договору перевозки или транспортной экспедиции.

Для компаний, которые перепродают товары, правила таковы. Расходы продавца на доставку товаров покупателям уменьшают доходы от реализации (п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Эти затраты являются косвенными. А значит, их можно списать в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Это следует из статьи 320 Налогового кодекса РФ. Эта статья требует относить к прямым лишь затраты на доставку, которые связаны с приобретением покупных товаров (если эти расходы не включены в цену товаров).

Дата признания транспортных услуг сторонних организаций зависит от того, как составлена учетная политика для целей налогообложения. Возможные варианты перечислены в подпункте 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ:
– день расчетов в соответствии с условиями договора;
– дата предъявления документальных оснований для расчетов либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Налог на добавленную стоимость

«Входной» НДС по расходам на услуги транспортной организации можно принять к вычету по общим правилам. То есть при соблюдении трех условий: услуги приняты, предназначены для облагаемой НДС деятельности и у компании есть счет-фактура от исполнителя (ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ).

Теперь о НДС с реализации. Отгрузив товары, необходимо выставить покупателю один счет-фактуру на их полную стоимость с учетом расходов на доставку. И именно с этой стоимости начислить по итогам отчетного периода НДС. Отдельно указывать в счете-фактуре стоимость доставки не нужно.

Практика показывает, что опасность претензий со стороны налоговиков возможна в такой ситуации. Допустим, товары, в стоимость которых включены расходы на доставку, облагаются НДС по ставке 10 процентов. Но при этом продавец приобретает транспортные услуги с «входным» НДС, начисленным по ставке 18 процентов. Такой случай рассмотрен в постановлении ФАС Московского округа от 17 января 2008 г. № КА-А40/14059-07.

Налоговые инспекторы посчитали, что компания не имела права начислять НДС по ставке 10 процентов на всю стоимость товаров. По их мнению, на сумму расходов на доставку она должна была выставить отдельный счет-фактуру со ставкой НДС 18 процентов. Соответственно, компании доначислили налог и предъявили пени и штраф. Судьи признали претензии инспекторов незаконными. Основной аргумент: по условиям договора продавец лишь реализовывал товары. Отдельные услуги по доставке этих товаров он не оказывал.

Товар доставлен по посредническому договору

В договоре купли-продажи можно прописать такое условие: покупатель поручает поставщику заключить договор с перевозчиком. А поставщик обязуется организовать доставку товара за счет покупателя. В этом случае договор считается смешанным, так как одновременно содержит условия договора поставки и посреднического договора (п. 3 ст. 421 Гражданского кодекса РФ).

Вместо смешанного договора можно заключить два отдельных – поставки и посреднический. В любом случае условия о посредничестве могут быть сформулированы разными способами. В частности, они могут иметь признаки:
– договора поручения (гл. 49 Гражданского кодекса РФ). В этом случае покупатель будет являться доверителем, а продавец – поверенным;
– договора комиссии (гл. 51 Гражданского кодекса РФ). По его условиям покупатель будет выступать комитентом, а продавец – комиссионером;
– агентского договора (гл. 52 Гражданского кодекса РФ). В соответствии с ним покупатель будет являться принципалом, а продавец – агентом.

В любом случае, как бы продавец не назывался, он будет выступать посредником между покупателем и транспортной компанией.

Договоры поручения, комиссии и агентирования предполагают, что посредник оказывает услуги за вознаграждение. Если же вознаграждение в договоре не предусмотрено, и компания не начислила с него НДС, инспекторы могут обвинить ее в занижении этого налога. И соответственно, доначислить его по рыночной цене, а также предъявить пени и штрафы. Это первый недостаток посреднических договоров.

А второй – это сложная система документооборота. Выполнив задание заказчика (покупателя) по организации перевозки товаров, нужно оформить отчет. При агентском договоре это будет отчет агента, при договоре поручения – отчет поверенного, а при договоре комиссии – отчет комиссионера. Он должен содержать информацию о том, какие действия совершил посредник: заключил договор перевозки, сдал перевозчику товар, оплатил услуги по перевозке. К отчету нужно приложить все копии подтверждающих документов. Эти документы необходимы заказчику для подтверждения расходов.

Налог на прибыль

При расчете налога на прибыль посредник, как правило, включает в доходы только сумму своего вознаграждения. Соответственно, суммы, которые посредник получил от заказчика для расчетов за услуги перевозчика, налоговую базу не увеличивают. Об этом сказано в подпункте 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. В налоговых расходах посредника эти суммы тоже не учитываются (п. 9 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Исключение из этой ситуации – экономически обоснованные расходы, которые связаны с получением вознаграждения, но по условиям договора заказчиком не компенсируются. Такие расходы посреднику отражать в налоговом учете разрешено (письмо Минфина России от 17 мая 2006 г. № 03-03-04/1/463).

Налог на добавленную стоимость

С суммы вознаграждения по договору посредник должен начислить НДС в бюджет (п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ). На эту же сумму выставляется счет-фактура заказчику. Этот документ нужно зарегистрировать в книге продаж и журнале выданных счетов-фактур.

Теперь о счете-фактуре, который получен от транспортной компании. Если посредник действует от своего имени, то он перевыставляет этот счет-фактуру покупателю на ту же сумму. НДС по такому счету-фактуре покупатель вправе принять к вычету.

Счет-фактуру от перевозчика посредник учитывает в журнале полученных счетов-фактур, а счет-фактуру, который выписан покупателю, – в журнале выданных счетов-фактур. Отражать эти документы в книге покупок и книге продаж не надо.

С покупателем заключен договор транспортной экспедиции

Организовать доставку товаров за счет покупателя продавец может и по договору транспортной экспедиции (гл. 41 Гражданского кодекса РФ). В этом случае покупатель будет являться клиентом, а продавец – экспедитором. Такой договор обычно оформляют отдельно от договора поставки. Но при желании стороны могут заключить и смешанный договор.

Договор транспортной экспедиции удобен покупателю. А вот для продавца (экспедитора) он означает повышенную ответственность за утрату, недостачу или повреждение (порчу) груза. Она предусмотрена статьей 803 Гражданского кодекса РФ и статьей 7 Федерального закона от 30 июня 2003 г. № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности».

Взаимоотношения клиента и экспедитора предполагают достаточно сложный документооборот. В частности, приходится составлять (п. 5 постановления Правительства РФ от 8 сентября 2006 г. № 554):
– поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедиторских услуг);
– экспедиторскую расписку (подтверждает получение экспедитором груза для перевозки);
– складскую расписку (подтверждает, что экспедитор принял у клиента груз на складское хранение).

Кроме того, клиент может попросить оформить акт приемки-передачи оказанных услуг – для подтверждения своих затрат на транспортировку. Заметим, что формальной необходимости в этом документе нет. Так что покупатель может обосновать расходы на доставку другими документами. Например, товарно-транспортной накладной по форме № 1-Т с подписями экспедитора и грузополучателя. Если такой порядок будет закреплен в экспедиторском договоре, претензий со стороны проверяющих не будет. Такой вывод можно сделать из письма УФНС России по г. Москве от 29 августа 2008 г. № 20-12/082058.

Но главная проблема заключается в том, что порядок налогообложения доходов и расходов по экспедиторскому договору в Налоговом кодексе РФ не прописан. А разъяснения Минфина России на эту тему противоречивы. Поэтому принимать решение придется на свой страх и риск.

В настоящее время Минфин России предлагает учитывать экспедиторские доходы и расходы в зависимости от того, как составлен договор. А именно предусмотрена ли в нем обязанность клиента возмещать расходы экспедитора на услуги транспортной компании.

Клиент компенсирует затраты экспедитора на перевозку

В договоре экспедиции может быть указано, что экспедитор перевыставляет клиенту затраты на перевозку, а также отчитывается перед ним за понесенные в рамках договора расходы. За свои услуги экспедитор получает вознаграждение.

В этом случае Минфин России рекомендует учитывать доходы и расходы в порядке, который установлен для агентов, комиссионеров и поверенных (письмо Минфина России от 30 марта 2005 г. № 03-04-11/69). То есть отражать в налоговом учете лишь выручку в сумме вознаграждения за экспедиционные услуги. Деньги, поступившие от клиента и перечисленные затем транспортной фирме, ни в доходы, ни в расходы экспедитор включать не должен.

Заметим, что в Налоговом кодексе РФ об этом напрямую не сказано. Однако Минфин России считает, что при таком оформлении договор транспортной экспедиции содержит признаки посреднического договора. Ведь экспедитор, как и любой посредник, действует за счет клиента. А значит, на экспедитора распространяются нормы подпункта 9 пункта 1 статьи 251 и пункта 9 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

Начислять НДС в этой ситуации чиновники также требуют по «посредническим» правилам. То есть исключительно с суммы вознаграждения экспедитора (письмо ФНС России от 23 ноября 2006 г. № 03-4-03/2251). Несмотря на то, что в пункте 1 статьи 156 Налогового кодекса РФ упомянуты лишь вознаграждения агентов, комиссионеров и поверенных.

Клиент не компенсирует затраты экспедитора на перевозку

Другой вариант оформления договора транспортной экспедиции выглядит так. Стороны предусматривают, что экспедитор берет на себя обязанность организовать доставку товара до склада клиента с привлечением транспортной компании. При этом затраты на перевозку клиент экспедитору не компенсирует. Вместо этого экспедитор изначально закладывает их примерную сумму в стоимость своего вознаграждения за услуги.

Раньше в этой ситуации чиновники также требовали применять «посреднические» правила как при расчете налога на прибыль, так и при начислении НДС. Это следует из письма Минфина России от 30 марта 2005 г. № 03-04-11/69. В нем чиновники ссылались на пункт 2 статьи 5 Закона «О транспортно-экспедиционной деятельности». Они основывали свои выводы на том, что эта статья обязывает клиентов возмещать экспедиторам затраты на перевозку и устанавливать в договорах другой порядок стороны не вправе.

Сейчас позиция чиновников Минфина России изменилась. Об этом свидетельствует письмо от 16 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/65. В нем представители Министерства финансов уже не исходят из того, что законодательство обязывает клиента компенсировать затраты экспедитора. И разъясняют порядок налогообложения для ситуации, когда такое условие в договоре транспортной экспедиции не предусмотрено.

Учитывать доходы и расходы в этом случае нужно так же, как и при обычном договоре возмездного оказания услуг. То есть всю выручку, причитающуюся по договору от клиента, следует включать в состав доходов от реализации. И с этой же суммы начислять НДС в бюджет. Стоимость услуг транспортной компании по перевозке груза экспедитор может отнести на расходы. А входящий в нее НДС принять к вычету.

Логика в таком подходе есть: если обязанность клиента компенсировать расходы экспедитора не предусмотрена в договоре напрямую, утверждать, что он содержит признаки посреднического договора, не совсем корректно. Ведь из Гражданского кодекса РФ следует, что обязанность экспедитора – оказывать услуги по организации транспортировки. А вовсе не представлять интересы клиента или заключать сделки в его пользу.

Кроме того, договор с транспортной компанией экспедитор оформляет не по поручению заказчика, а в своих целях – для того, чтобы доставить товар. Обязанность экспедитора представлять клиенту отчет Гражданским кодексом РФ также не предусмотрена. Подтверждение того, что договор транспортной экспедиции сам по себе посредническим не является, можно найти в постановлении Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 26 января 1999 г. № 5056/98.

Таким образом, учитывая неоднозначность норм законодательства и противоречивые разъяснения чиновников, заключать договоры транспортной экспедиции в настоящее время рискованно. Если же другое оформление невозможно, безопаснее придерживаться последних разъяснений Минфина России. А именно, когда договор транспортной экспедиции содержит признаки посреднической сделки, рассчитывать налоги по правилам, которые установлены для таких сделок. Если же договор на посредническую сделку не похож, налоги надо начислить со всей суммы, поступившей от клиента.

Покупатель компенсирует расходы на доставку по отдельному счету

Теперь рассмотрим еще один случай. Допустим, компания – продавец выставляет покупателю отдельные счета на стоимость своих транспортных расходов или выделяет их отдельной строкой в товарных накладных и счетах-фактурах. При этом в договоре купли-продажи (поставки) не сказано, что предъявляемые по этим счетам суммы входят в стоимость товаров. Нет в нем и прямых указаний на посредническую или экспедиторскую деятельность продавца.

На практике этот способ достаточно распространен. Но мы советуем его избегать.

Главная проблема – в таком договоре нечетко сформулирован юридический смысл отношений продавца с покупателем по доставке. Поэтому велика вероятность претензий со стороны инспекторов.

Судите сами. Один вариант трактовки договора предполагает, что покупатель, по сути, компенсирует продавцу расходы на оплату услуг перевозчика. По этой логике деятельность продавца носит посреднический характер. Косвенное подтверждение этому можно найти в пункте 211 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н). Стоимость транспортировки, которую покупатель оплачивает сверх договорной цены, этот пункт предписывает проводить «транзитом» через счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Если применить эту логику в налоговом учете, выходит, что отражать поступившую от покупателя и перечисленную перевозчику оплату за транспортные услуги ни в доходах, ни в расходах не надо. Пример, когда судьи данный подход поддержали – постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 февраля 2008 г. № А05-1030/2007.

Предположим, инспекторы с этим подходом согласились. В этом случае есть риск, что налоговики потребуют заплатить налог на добавленную стоимость с посреднического вознаграждения, рассчитав его по рыночной стоимости (подробнее об этом читайте ).

Другой вариант трактовки приведен в письме Минфина России от 10 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/103. Чиновники главного финансового ведомства сообщили, что при расчете налога на прибыль стоимость компенсируемых покупателем транспортных услуг нужно учитывать в доходах от реализации. А сумму, предъявленную за доставку транспортной компанией, – в расходах.

Если следовать этой позиции, также могут возникнуть трудности.

Во-первых, у компании появятся проблемы с бухгалтерским учетом. Отразить компенсацию транспортных расходов через счет 76 в данном случае не получится. Ведь с дохода от реализации должен быть начислен НДС. А «транзитные» проводки эту операцию не предполагают. В то же время отклонение от правил бухучета инспекторы могут расценить как самостоятельный повод для претензий.

Во-вторых, при данном подходе продавец фактически признает – доставка товаров является для него самостоятельным видом бизнеса. А значит, есть опасность, что компанию оштрафуют за деятельность перевозчика без лицензии – если товар доставляется железнодорожным, морским, внутренним водным или воздушным транспортом. О том, что такие перевозки лицензируются, сказано в подпунктах 57, 59, 61 и 64 пункта 1 статьи 17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ.

Кроме того, проблемы могут возникнуть и у покупателя. Ведь у налоговых инспекторов бытует мнение, что расходы по сделке, которая оформлена с нарушением закона, экономически неоправданны. Хотя из Налогового кодекса РФ это напрямую не следует.

Ну и в заключение инспекторы могут «снять» вычет с транспортных услуг перевозчика, заявив, что никаких затрат у компании фактически не было – ведь их компенсировал партнер.

Велика вероятность, что проблемы с НДС возникнут и у покупателя. Вместе со счетом на компенсацию транспортных услуг продавец выдает ему счет-фактуру от своего имени. И предполагается, что на его основании компания может принять «входной» НДС к вычету. И тут возможны затруднения. В ходе проверок по НДС налоговые инспекторы иногда заявляют, что никакой реализации фактически не было и счет-фактура, полученный от продавца, незаконен. А значит, принять по нему НДС к вычету покупатель не может. Не исключено, что доказать неправомерность этой позиции компании покупатель сможет только в арбитражном суде. Пример судебного решения на эту тему – постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 3 июня 2008 г. № Ф08-2941/2008.

Вывод: оформлять отношения с покупателями по доставке лучше другими, менее рискованными способами. Например, увеличивая на транспортные расходы цену товара либо заключая с покупателями посреднические договоры с минимальным вознаграждением.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка