Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Готовы ли вы к проверкам

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Сложные налоговые ситуации с продажей имущества

27 мая 2009 17 просмотров

Если для компании принципиально, когда начислять налог на прибыль, руководителю придется позаботиться, чтобы в договоре купли-продажи были нужные условия. А именно необходимо обратить внимание на то, когда право собственности на проданное имущество переходит к покупателю. Ведь исходя из этого будет определен момент реализации и, соответственно, дата, когда возникает налогооблагаемый доход (п. 1 ст. 39, а также п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

Так, в договоре может быть сказано, что объект становится собственностью получателя только после полной оплаты. Если указанное положение соответствует фактическим обстоятельствам, то налог на прибыль продавец исчислит, когда покупатель окончательно рассчитается. Пусть даже имущество передано раньше.

Если же особый порядок в контракте не оговорен, то имущество перестает быть собственностью продавца, как только он передаст его контрагенту – согласно статьям 223 и 235 Гражданского кодекса РФ. И в этот же момент нужно признать выручку от реализации. Уже независимо от того, когда поступили деньги за основное средство.

Могут быть и другие сложные ситуации с продажей имущества, которые усложняют учет.

Имущество выкупает арендатор

Аренда с правом выкупа означает, что арендодатель-продавец сразу начинает получать доход, а арендатор – использовать имущество в производстве. При этом объект переходит в собственность арендатора, как только он полностью рассчитается с бывшим хозяином основного средства.

На первый взгляд принцип сделки схож с лизингом, для которого установлены особые правила налогообложения. Однако лизингодатель фактически является посредником между продавцом имущества и покупателем. То есть приобретает конкретное имущество для лизингополучателя. В нашем же случае продавец и покупатель взаимодействуют напрямую.

Аренду с правом выкупа также не следует путать с продажей в рассрочку, при которой момент перехода права собственности может варьироваться. При аренде он наступает строго после 100-процентной оплаты имущества. На это указал Президиум ВАС РФ в пункте 2 информационного письма от 11 января 2002 г. № 66.

Обычно в договоре отдельно указывают арендные платежи и выкупную цену.

Вначале об арендных платежах. Если передача имущества внаем – основной вид деятельности компании, то арендные платежи надо учесть в составе выручки от реализации. Так сказано в статье 249 Налогового кодекса РФ. А поскольку объект остается в собственности арендодателя, он продолжает начислять по нему амортизацию и учитывать ее в расходах, связанных с производством и реализацией. Это следует из положений подпункта 3 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса РФ.

Если же операция разовая, арендные платежи владелец имущества включит в состав внереализационных доходов (п. 4 ст. 250 Налогового кодекса РФ). А сумму начисленной амортизации отнесет к внереализационным расходам на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

На какую дату признать арендный платеж доходом, решать компании. Подпункт 3 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса РФ предлагает три варианта:
– день расчетов, установленный в договоре;
– момент, когда арендатору был предъявлен счет (или иной документ) на оплату;
– последний день отчетного или налогового периода.

Теперь про выкупную цену имущества. Это та сумма, уплатив которую арендатор получает основное средство в собственность (причем дожидаться, пока закончится действие договора, необязательно). Когда выкупная цена поступает продавцу, он учитывает ее как выручку от реализации. Если выкуп приходит по частям (вместе с арендными платежами), то доход от продажи признают, только когда имущество перейдет в собственность к покупателю. При этом нужно учесть все ранее полученные авансы. С этим соглашаются и налоговики (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 6 июня 2007 г. № 20-12/053467). В этот же день теперь уже бывший арендодатель вправе уменьшить свой доход на остаточную стоимость проданного основного средства.

В январе 2009 года ООО «Адмиралъ» сдало в аренду с правом выкупа оборудование, первоначальная стоимость которого 900 000 руб. Сумма накопленной амортизации равна 500 000 руб. При этом ежемесячно начисляется 9260 руб.  

Срок аренды – два года. Стороны договорились, что если арендатор выплатит выкупную цену, то оборудование переходит в его собственность по окончании срока договора. Согласно договору, общая стоимость аренды составляет 400 000 руб., в том числе НДС – 61 017 руб. Выкупная стоимость – 300 000 руб., в том числе НДС – 45 763 руб. Арендатор будет вносить выкуп по частям: ежемесячно в течение всего срока договора, одновременно с арендным платежом. Таким образом, каждый месяц от этого партнера ООО «Адмиралъ» получает:

– арендный платеж – 16 667 руб. (400 000 руб. : 24 мес.), в том числе НДС – 2542 руб.;  

– аванс в счет выкупа – 12 500 руб. (300 000 руб. : 24 мес.), в том числе НДС – 1907 руб.

Два года бухгалтер ООО «Адмиралъ» ежемесячно включает в налогооблагаемые доходы только арендные платежи в размере 14 125 руб. (16 667 – 2542). При этом, как и раньше, сумму ежемесячной амортизации по оборудованию (9260 руб.) компания признает в целях налогообложения.

В декабре 2010 года, когда арендатор окончательно рассчитается за имущество и оно перейдет к нему в собственность, ООО «Адмиралъ» признает выручку от реализации. Это будет выкупная цена без НДС, то есть 254 237 руб. (300 000 – 45 763). И в тот же день к налоговым расходам можно отнести остаточную стоимость выбывшего основного средства. Ее сумма составит 177 760 руб. (900 000 руб. – 500 000 руб. – 9260 руб. х 24 мес.).

Компания реализует недвижимость

Здесь споры с проверяющими вызывает вопрос: на какую дату показать в налоговом учете доход от продажи недвижимости?

Чиновники убеждены, что сделать это нужно, как только имущество передадут покупателю по акту приема-передачи (накладной), а соответствующие документы уйдут на госрегистрацию. Об этом Минфин России заявил в письмах от 10 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/653 и от 8 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/733.

Но такой подход противоречит пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ, согласно которому реализация – это исключительно переход права собственности на имущество. А в случае продажи недвижимости одного акта недостаточно для того, чтобы такое право перешло к покупателю. Сделка должна пройти государственную регистрацию. Значит, доход от реализации продавец признает в налоговом учете не раньше, чем будет завершена эта процедура и собственник получит соответствующий документ. Кстати, раньше в Минфине России данный порядок считали правильным. В частности, такая точка зрения выражена в письме от 28 сентября 2006 г. № 07-05-06/241.

У судей единого мнения по данному вопросу не сложилось. Одни поддерживают те компании, которые признают доход в момент госрегистрации (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 сентября 2007 г. № Ф04-5962/2007(37734-А45-40)). Другие встают на сторону проверяющих, как в постановлении ФАС Центрального округа от 30 января 2007 г. № А62-2878/06.

Если компания готова отстаивать свою точку зрения в суде, она может признать доход в момент госрегистрации. Самый же безопасный вариант – начислить налог на прибыль в том периоде, когда документы о сделке были поданы в регистрационную палату.

А до каких пор продавец вправе амортизировать недвижимость? Ответ следует из положений пункта 5 статьи 259.1 и пункта 8 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ. В последний раз компания может начислить амортизацию в том месяце, когда объект по акту передали покупателю. Уже с 1-го числа следующего месяца это основное средство выбывает из состава амортизируемого имущества. Остаточную стоимость основного средства организация признает, когда отразит в налоговом учете доход от продажи.

В июне ООО «Альбатрос» заключило договор купли-продажи здания. В этом же месяце недвижимость отошла покупателю по акту приема-передачи. Однако документы по сделке были поданы в регистрационную палату только в июле.

Бухгалтер ООО «Альбатрос» последний раз начислил амортизацию по проданному зданию в июне. Чтобы избежать споров с инспекцией, налогооблагаемую выручку от продажи он признал в июле. И в июле же бухгалтер включил в расходы остаточную стоимость выбывшего объекта.

На продажу выставлен законсервированный объект

Организация реализует основное средство, которое законсервировано более чем на три месяца. Минфин России согласен с тем, что полученный от продажи доход налогоплательщик вправе уменьшить на остаточную стоимость данного имущества (письмо от 12 мая 2005 г. № 03-03-01-04/1/253).

Но предположим, законсервированный объект организация продает с убытком. Можно ли признать убыток в расходах единовременно, как по неамортизируемому имуществу? Или же это нужно делать равномерно в течение определенного срока?

Ответ можно найти в том же письме Минфина России от № 03-03-01-04/1/253. Чиновники считают, что в такой ситуации полученный убыток компания включает в состав прочих расходов равными долями. Делать это нужно в течение оставшегося срока полезного использования выбывшего объекта. То есть так, как предписывает пункт 3 статьи 268 Налогового кодекса РФ.

Спорить с этим сложно, ведь законсервированное оборудование компания не использует в своей хозяйственной деятельности временно. А когда имущество продают, его включают в оборот. И значит, оно выбывает из состава неамортизируемых объектов. С этим согласны и арбитражные судьи. Пример – постановление ФАС Поволжского округа от 30 марта 2005 г. № А12-21856/04-С29.

Продается объект, модернизация которого не завершена

Здесь проблема в том, как поступить с расходами на модернизацию. Если основное средство решили продать до окончания всех работ, модернизацию все равно считают законченной. При этом составляют акт по форме № ОС-3. В нем указывают, какие запланированные работы компания успела выполнить до продажи объекта.

Расходы на проведение модернизации или реконструкции учитывают в зависимости от того, каким методом компания амортизирует данное имущество.

Используется линейный метод – затраты включают в первоначальную стоимость основного средства (п. 2 ст. 257, п. 2 ст. 259.1 Налогового кодекса РФ). Нелинейный – соответственно увеличивают суммарный баланс амортизационной группы. Подтверждение тому есть в абзаце втором пункта 3 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.

Когда компания продала имущество с убытком, остаточную стоимость вместе с расходами на модернизацию надо признавать так, как предусмотрено в пункте 3 статьи 268 Налогового кодекса РФ. То есть равномерно в течение оставшегося срока использования.

Компания продает имущество, выявленное при инвентаризации

Допустим, компания провела инвентаризацию, в результате которой комиссия выявила несколько неучтенных объектов. Такие основные средства бухгалтерия поставила на учет по рыночным ценам. Теперь же компания эти объекты продает. Можно ли признать их стоимость в налоговом учете?

До 2009 года чиновники не разрешали уменьшать налогооблагаемый доход на рыночную стоимость подобных проданных объектов. Причина: амортизация по ним не начислялась. При этом цена приобретения, выявленного в ходе инвентаризации объекта, равна нулю.

Следовательно, продав объект, компания вправе была учесть только затраты на реализацию (ст. 268 Налогового кодекса РФ). В частности, такое мнение Минфин России высказал в письме от 15 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/97. В итоге налогоплательщикам приходилось доказывать в суде, что рыночную стоимость спорного имущества можно признать.

С 2009 года ситуация в корне изменилась. Теперь обнаруженные основные средства можно включать в состав амортизируемого имущества. Первоначальной стоимостью таких объектов является их рыночная цена. Так говорится в последней редакции статьи 257 Налогового кодекса РФ. Таким образом, если компания решила продать такое имущество, сегодня можно смело признавать его остаточную стоимость в налоговом учете. И претензии у налоговых инспекторов не возникнут.

Имущество, к норме амортизации которого применялись поправочные коэффициенты, продано с убытком

Как мы говорили выше, убыток от продажи основного средства относят на расходы равными долями в течение оставшегося срока его полезного использования (п. 3 ст. 268 Налогового кодекса РФ).

Теперь предположим, что с убытком был продан актив, по которому компания применяла повышающий коэффициент. Это может быть, к примеру, предмет лизинга с коэффициентом не выше 3. Или объект, эксплуатировавшийся в условиях агрессивной среды или повышенной сменности – коэффициент не выше 2 (п. 1 и 2 ст. 259.3 Налогового кодекса РФ).

Встает вопрос: влияет ли данный поправочный коэффициент на исчисление срока, в течение которого компания должна списать убыток от продажи основного средства?

В Минфине России считают, что да. Срок полезного использования нужно скорректировать на применяемый коэффициент (см., например, письмо от 4 июля 2008 г. № 03-03-06/1/383). Формула расчета суммы ежемесячного списания убытка выглядит так:

Еж = У : (СПИ : К – ПА),

где Еж – сумма убытка от выбытия основного средства, которую можно ежемесячно включать в расходы;
У – сумма полного убытка от реализации объекта;
СПИ – срок полезного использования проданного основного средства без учета коэффициента (мес.);
К – коэффициент, применяемый к норме амортизации проданного объекта;
ПА – период, в течение которого начислялась амортизация по выбывшему активу (мес.).

Эту же формулу еще в прошлом году применяли те компании, которые продавали легковой автомобиль или пассажирский микроавтобус с первоначальными стоимостями более 600 000 руб. и более 800 000 руб. соответственно. До 2009 года для расчета амортизации по таким объектам организации должны были применять понижающий коэффициент 0,5. Однако с 1 января 2009 года такой коэффициент законодатели отменили.

Таким образом, владельцы дорогих легковушек и пассажирских микроавтобусов, которые совершили сделку в 2009 году, списывают убыток в обычном порядке. Ведь как только был отменен понижающий коэффициент, они пересчитали норму амортизации.

При этом в недавнем письме от 20 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/262 Минфин России уточнил: если легковой автомобиль или микроавтобус продали до 1 января 2009 года, пересчитывать потом срок списания убытка нельзя. Несмотря на то, что понижающий коэффициент с 2009 года отменен.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка