Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Чиновники советуют перепроверить данные работников

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Ситуации с авансовым НДС, которых нет в кодексе

5 ноября 2008 25 просмотров

Не с любого аванса нужно платить НДС

Ситуации с авансовым НДС, которых нет в кодексе. Иногда компании трудно разобраться, нужно ли начислять НДС с аванса. Обратимся к самым распространенным случаям, когда уплата НДС с авансов вызывает затруднения.

В качестве аванса поступил вексель

Вексель третьего лица. Ситуации с авансовым НДС, которых нет в кодексе. За приобретаемые ценности организация может расплачиваться векселем третьего лица и другим имуществом, работами или услугами. Такой вывод следует из пункта 2 статьи 862 Гражданского кодекса РФ. А если вексель передали поставщику до встречной отгрузки, чиновники требуют начислить НДС с полученной предоплаты. По их мнению, никаких исключений для аванса, поступившего в форме векселя третьего лица, в подпункте 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ законодатели не предусмотрели. А значит, организация – получатель векселя должна исчислить НДС и уплатить его в бюджет. Эта официальная позиция сформулирована в письме Минфина России от 10 апреля 2006 г. № 03-04-08/77 и в письме ФНС России от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202@.

Но как определить сумму налога? Просто нужно учитывать не номинальную стоимость векселя, а договорную стоимость товаров, которые продавец должен поставить.

Пример 1

ООО «Берег» заключило договор с ЗАО «Лесные просторы» на поставку товаров на общую сумму 590 000 руб. (в том числе НДС – 90 000 руб.). В качестве предоплаты ЗАО «Лесные просторы» передало ООО «Берег» вексель третьего лица номинальной стоимостью 600 000 руб. НДС с аванса начислят в сумме 90 000 руб. (590 000 руб. х 18% : 118%).

Справедливости ради скажем, что вопрос о налогообложении имущества, полученного в качестве предоплаты, не бесспорный. Все потому, что поступившие при бартере ценности станут собственностью продавца, только когда он отгрузит свои товары покупателю в счет обязательств по договору. Такой вывод следует из статьи 570 Гражданского кодекса РФ. И только когда имущество спишут с забалансового счета и учтут на балансе, имеет смысл исчислять НДС. А именно на эту дату продавец начислит налог с реализации.

К сожалению, арбитражной практики, подтверждающей справедливость этого подхода, на сегодняшний день нет. А потому компаниям проще исчислить НДС на ту дату, когда имущество поступило, а затем принять к вычету уплаченный налог.

Собственный вексель покупателя. Продавец, получив этот вексель еще до отгрузки товаров, не начисляет НДС. И только когда деньги по векселю поступят на его расчетный счет, аванс придется включить в налоговую базу по НДС. Ведь собственный вексель покупателя имуществом не является. Он удостоверяет задолженность перед продавцом.

Аванс от покупателя поступил на счет комиссионера

У комиссионера. Ситуации с авансовым НДС, которых нет в кодексе. Товары продают через комиссионера, на счет которого поступает предоплата от покупателя. В таком случае посреднику придется заплатить НДС с суммы, соответствующей комиссионному вознаграждению, а не со всей предоплаченной партии. Причем, согласно пункту 1 статьи 156 и пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ, налог нужно исчислить на день, когда деньги зачислили на счет посредника. Это мнение также выражается в письме УФНС России по г. Москве от 5 декабря 2007 г. № 19-11/115925.

Хотя из кодекса следует, что НДС нужно начислять с суммы вознаграждения, инспекторы зачастую требуют, чтобы посредник, получивший аванс, исчислял налог со всей стоимости товаров. К счастью, судьи не разделяют мнение налоговых инспекторов. Так, позиция суда отражена в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 25 августа 2008 г. № Ф03-А73/08-2/3379, ФАС Уральского округа от 20 февраля 2008 г. № Ф09-479/08-С3.

У комитента. У комитента возникает резонный вопрос: в какой момент начислять НДС с аванса – когда деньги поступят на его расчетный счет или на тот день, когда предоплата окажется у комиссионера? Из разъяснений, изложенных в письме ФНС России от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202@, следует, что и те авансы, которые поступили комиссионеру от покупателя, и те, что зачислили непосредственно комитенту, являются налогооблагаемой базой по НДС (то есть учитывают более раннюю дату).

Если придерживаться этой позиции, то порядок действий такой. Комиссионер должен своевременно уведомить комитента о том, что в счет отгрузки его товаров поступила предоплата от покупателя, и сообщить сумму аванса. На день, когда деньги пришли к посреднику, комитент должен исчислить НДС. Такой порядок подтверждает и суд. Например, об этом говорит постановление ФАС Дальневосточного округа от 28 января 2004 г. № Ф03-А59/03-2/3546.

Но компания-комитент может не согласиться с предложенным инспекторами вариантом. И начислить НДС только после того, как аванс поступит на ее расчетный счет. Вот только свою правоту в этом случае ей скорее всего придется отстаивать в суде.

Дел по данному эпизоду немного. Однако есть примеры арбитражных решений, в которых судьи поддерживали организации. И соглашались с тем, что, пока денежные средства не поступят на счет комитента, он не имеет возможности определить налоговую базу с авансов. А значит, не направит в бюджет правильно исчисленную сумму НДС, как того требует пункт 1 статьи 153 Налогового кодекса РФ. В частности, об этом сказано в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 28 февраля 2007 г. № Ф04-750/2007(31733-А27-41) и от 13 декабря 2006 г. № Ф04-8319/2006(29331-А27-42).

Аванс перечислен компании-нерезиденту

Авансы для нерезидентов в кодексе отдельно не упомянуты. Однако, на наш взгляд, российскому покупателю придется удержать НДС в том случае, если он перечисляет аванс продавцу, не состоящему на налоговом учете в России (п. 2 ст. 161 и подп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ).

Когда аванс перечисляют за товары, то удержанный при этом НДС направляют в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (или тремя равными долями в течение квартала, следующего за истекшим налоговым периодом). Если же предоплату переводят за работы или услуги, НДС в бюджет перечисляют в тот же день на основании пункта 4 статьи 174 Налогового кодекса РФ.

НДС, перечисленный с аванса, не всегда можно принять к вычету

Еще чаще на практике встречаются ситуации, когда вычет НДС, уплаченного с авансов, оказывается под угрозой.

Компанию реорганизовали до того, как был отгружен товар

Компания не теряет права принять к вычету НДС, уплаченный с авансов, если реорганизация прошла в форме слияния, присоединения, разделения или преобразования. Такой вывод следует из подпункта 3 статьи 162.1 Налогового кодекса РФ. Налог можно принять к вычету после отгрузки товаров или расторжения договора (п. 4 ст. 162.1 Налогового кодекса РФ).

А при реорганизации в форме выделения, когда авансы передают вновь образованной компании, действия должны быть следующими. Реорганизованная компания переводит долги по неотгруженным товарам на выделенную организацию. Затем НДС по авансам принимает к вычету. Правопреемник вновь начисляет НДС по перешедшим к нему авансам, получая право на вычет после отгрузки. Такой порядок приведен в пунктах 1 и 2 статьи 162.1 Налогового кодекса РФ.

Контракт расторгли, аванс вернули в неденежной форме

В момент финансовой нестабильности перестают быть экстраординарными ситуации, когда срываются предоплаченные сделки. После того как стороны расторгают договор, а продавец возвращает аванс, у него есть полное право принять к вычету НДС, начисленный с предоплаты. Сложнее защитить вычет поставщику или подрядчику, который возвращает аванс в неденежной форме. Например, он передает собственное имущество (отступное), засчитывает предоплату по одному контракту в счет платежей по другому договору, а долг по договору купли-продажи (подряда) меняет на заемное обязательство (новация).

Отступное. Возможность погасить обязательство, предоставив взамен имущество, предусмотрена в статье 409 Гражданского кодекса РФ. После того как покупателю для погашения аванса продавец передает имущество, обязательства последнего прекращаются. И на дату отгрузки этих ценностей поставщик вправе воспользоваться вычетом НДС, уплаченного с аванса. Сделать это позволяет пункт 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Если же компания столкнется с возражениями налоговых инспекторов, можно указать им на положительную для организаций арбитражную практику. Например, на постановление ФАС Московского округа от 2 августа 2005 г. № КА-А40/5402-05.

Обратите внимание, что перечислять НДС платежным поручением не нужно. Ведь в данном случае продавец имущество передает, чтобы вернуть аванс. Значит, положения пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса не применяют.

Зачет взаимных требований. Когда предоплату по одному договору засчитывают в счет авансов по другому контракту, порядок действий такой. По старому договору налог принимают к вычету, так как покупателю вернули аванс (п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Одновременно по новому договору начисляют НДС с аванса. Правомерность таких выводов подтверждают в Минфине России (письмо от 1 апреля 2008 г. № 03-07-11/125).

Пример 2

Между ООО «Байкал» и ЗАО «Енисей» действует договор купли-продажи, согласно которому ООО «Байкал» должно отгрузить товар на сумму 1 100 000 руб. (в том числе НДС по ставке 10% – 100 000 руб.). 26 сентября 2008 года ООО «Байкал» получило стопроцентную предоплату от ЗАО «Енисей» по договору купли продажи. На эту дату бухгалтер ООО «Байкал» исчислил НДС с аванса в сумме 100 000 руб. (1 100 000 руб. х 10% : 110%).

По состоянию на 31 декабря 2008 года товар все еще не был отгружен, и стороны договорились зачесть аванс, перечисленный ЗАО «Енисей», в счет оплаты по действующему между компаниями договору аренды помещений (НДС – 18%).

На 31 декабря 2008 года 100 000 руб. НДС с аванса примут к вычету и начислят налог с аванса по договору аренды в сумме 167 796,61 руб. (1 100 000 руб. х 18% : 118%).

Новация. Можно ли при новации долга в заемное обязательство принять к вычету НДС, уплаченный с аванса, в Налоговом кодексе РФ не сказано. Официальных разъяснений по данному вопросу нет.

Арбитражная практика противоречива. Некоторые судьи подтверждают, что, так как операции по предоставлению займа не облагаются НДС, в результате новации по налогу возникает переплата. Принять же к вычету НДС, уплаченный по авансу, нельзя (постановления ФАС Северо-Западного округа от 16 октября 2007 г. № А56-48068/2006, от 30 ноября 2004 г. № А56-50378/03.

Имеется в судебной практике и пример противоположного решения. В деле, рассмотренном 20 апреля 2006 года в ФАС Западно-Сибирского округа (постановление № Ф04-2278/2006(21647-А03-27)), судьи признали правомерность вычета, ссылаясь на пункт 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ. И подтвердили, что посредством новации аванс вернули покупателю.

Выходит, что в случае с новацией долга в заемное обязательство риск налоговых претензий к вычету НДС по авансам очень велик. А решения арбитражных судей непредсказуемы. Поэтому бухгалтеру придется оценить, стоят ли риски полученной налоговой выгоды.

Отгрузка не состоялась, сроки исковой давности истекли

Если продавец не исполнил свои обязательства по поставке товара, прежде чем истекли сроки исковой давности, принять к вычету НДС, перечисленный по авансам, ему не удастся. Ведь согласно Налоговому кодексу РФ, ранее уплаченный налог уменьшит платежи по НДС только в двух случаях: если продавец отгрузит товар, выполнит работу или окажет услугу или если он расторгнет договор и вернет покупателю аванс.

Но перечисленный с аванса НДС можно списать во внереализационные расходы, когда задолженность станет безнадежной, на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Ведь налог, уплаченный с предоплаты, покупателю не предъявляют. Его выставляют только при реализации товаров, работ или услуг. А так как отгрузка не состоялась, НДС правомерно списывать в расходы.

На момент отгрузки продавец не является плательщиком НДС

Ситуации с авансовым НДС, которых нет в кодексе. Возможна такая ситуация. Когда компания-продавец получила от покупателя аванс, она еще была плательщиком НДС. И с него заплатила налог в бюджет. Но в периоде отгрузки поставщик начал пользоваться освобождением от обязанностей плательщика НДС по статье 145 Налогового кодекса РФ. Формально права на налоговые вычеты такая организация не имеет. Но должна ли на самом деле компания «подарить» бюджету уплаченный с авансов налог?

Официальных писем с разъяснениями по данному вопросу ни Минфин, ни ФНС России никогда не выпускали. А в небольшой арбитражной практике есть примеры дел, разрешившихся не в пользу налогоплательщиков (например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 октября 2004 г. № А56-9655/04).

Тем не менее есть способы воспользоваться вычетом. Для этого, прежде чем продавец начнет использовать льготу, с покупателем нужно расторгнуть первоначальный договор и вернуть ему предоплату. И тогда НДС с аванса в полной сумме можно будет принять к вычету на основании пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ. В периоде освобождения с покупателем придется заключить новый контракт с ценой без НДС.

Разумеется, у этого способа есть недостаток: придется переоформить контракты с покупателями (для этого нужно получить их согласие). А при большом количестве договоров работа предстоит серьезная.

Есть и другой способ вернуть НДС, уплаченный с аванса. Заключите с покупателем дополнительное соглашение о том, что цена товара без НДС будет равна старой цене с налогом. В этом случае образуется переплата по налогу, которую теоретически можно вернуть из бюджета. Недостатки этого способа следующие. Во-первых, инспекторы могут затягивать с возмещением налога. А во-вторых, нужно, чтобы контрагент согласился отказаться от вычета НДС, включив его в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

В периоде отгрузки товары НДС не облагаются

Допустим, какое-то имущество компания продавала с НДС. Но с определенного момента в Налоговом кодексе РФ появилась норма о том, что с реализации этих ценностей налог платить не нужно (ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Например, 14 января 2008 года компания реализовала отходы цветных металлов без НДС, руководствуясь подпунктом 25 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Предоплату под поставку, включавшую НДС, организация-продавец получила еще в декабре 2007 года. Плательщиком НДС организация осталась. Но из норм кодекса бухгалтер не смог сделать однозначный вывод о том, можно ли налог, уплаченный с аванса, принять к вычету.

Инспекторы считают, что вычет правомерен (письмо ФНС России от 17 февраля 2006 г. № ММ-6-03/182@). Но при этом они выдвигают дополнительное условие: до момента отгрузки цену товара в договоре нужно уменьшить на сумму НДС, а налог вернуть покупателю.

Когда до отгрузки товара в договор вносят положение о том, что новая цена товара без НДС соответствует ранее установленной цене с налогом, принимать к вычету перечисленный с авансов НДС нельзя.

Если компания цену не меняет, товар придется отгрузить с НДС на основании пункта 14 статьи 167 и пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ.

А вот позволят ли инспекторы зачесть налог, уплаченный с авансов, в официальных разъяснениях чиновники не указали. Но должны сказать, что в арбитражной практике есть пример судебного решения, подтвердившего, что даже если операции освобождены от уплаты НДС, право на вычет налога с поступивших авансов компания не теряет. Речь идет о постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16 августа 2006 г. № Ф04-5073/2006(25327-А81-6).

Компания перешла на спецрежим

До 1 января 2008 года вопрос о вычете НДС с авансов для компаний, сменивших общий режим налогообложения на «упрощенку» или «вмененку», не был урегулирован. А все официальные разъяснения запрещали принимать к вычету НДС, начисленный с авансов до перехода на спецрежим. Приведем в качестве примера письмо УФНС России по Московской области от 26 февраля 2007 г. № 23-26/0252.

Арбитражная практика противоречива. Например, в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 14 марта 2005 г. № Ф04-995/2005(9027-А27-14) и ФАС Северо-Западного округа от 21 февраля 2005 г. № А05-12262/04-22 судьи поддержали налоговых инспекторов.

Но встречались и прецеденты, когда неясности в законодательстве толковали в пользу налогоплательщиков. Например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 мая 2006 г. № Ф04-1971/2006(21971-А27-32).

К счастью, на сегодняшний день все вопросы сняты. И организации, которые общий режим налогообложения меняют на «упрощенку» или «вмененку», должны помнить следующее. Уплаченный в бюджет НДС с авансов можно принять к вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода на спецрежим. Такая норма с 1 января 2008 года появилась в пункте 5 статьи 346.25 и пункте 8 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ. Так что споров по данному вопросу больше быть не должно.

На дату отгрузки изменилась ставка НДС: какую сумму принимать к вычету

Согласно пункту 8 статьи 171 Налогового кодекса РФ, к вычету принимают сумму НДС, уплаченную с авансов. И даже если налог с аванса исчислили по одной ставке, а на момент отгрузки НДС рассчитали по другой ставке, принять к вычету можно всю уплаченную с авансов сумму. Такой вывод неоднократно подтверждали чиновники. Например, в письмах МНС России от 13 мая 2004 г. № 03-1-08/1191/15@, УФНС России по г. Москве от 21 июля 2005 г. № 19-11/51945, УМНС России по г. Москве от 5 февраля 2004 г. 24-11/7115.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка